Теоретико‑методологические основы риск‑ориентированного механизма налогового контроля

Механизм налогового контроля можно понимать как совокупность правовых норм, организационных структур, форм и методов контрольной деятельности, а также информационных ресурсов и технологий, обеспечивающих устранение нарушений налогового законодательства и повышение полноты поступления доходов в бюджеты (бюджеты субъектов, федеральный бюджет, вне бюджетные фонды Российской Федерации). Механизм налогового контроля интегрирован в систему государственного управления публичными финансами и служит инструментом реализации налоговой политики и обеспечения экономической безопасности страны.

На нормативном уровне основы механизма закреплены в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее – НК РФ) [1], определяющем формы налогового контроля (камеральные и выездные проверки, встречные проверки, истребование документов, осмотр, допрос и др.), полномочия налоговых органов и права налогоплательщиков. Организационной базой выступает Федеральная налоговая служба и её территориальные органы, взаимодействующие с Министерством Финансов России, Федеральным казначейством, Банком России и иными ведомствами, в части обмена данными и координации контрольных мероприятий.

В современной модели госуправления налоговый контроль рассматривается как элемент управления налоговыми рисками и поведения налогоплательщиков. Это выражается в смещении акцента от ретроспективного выявления нарушений к раннему обнаружению рисков и профилактике правонарушений.

Сущность риск‑ориентированного подхода в налоговом контроле.

Риск‑ориентированный подход к налоговому контролю заключается в дифференциации мер контрольного воздействия в зависимости от уровня налогового риска конкретного налогоплательщика или сегмента. Он предполагает категоризацию налогоплательщиков по группам риска, приоритетное использование ресурсов контроля в отношении высокорисковых объектов и снижение административной нагрузки на добросовестных плательщиков.

Ключевым нормативным документом, закрепившим элементы риск‑ориентированного подхода, стала Концепция планирования выездных налоговых проверок (утверждена приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@). Концепция планирования выездных налоговых проверок вводит перечень критериев оценки налоговых рисков, таких как уровень налоговой нагрузки, доля вычетов по НДС, динамика убытков и др. и ориентирует налогоплательщиков на самостоятельную оценку своего риск‑профиля.

Отличие риск‑ориентированного механизма от традиционной модели заключается в том, что планирование и проведение проверок осуществляется не по принципу «сплошного» или формально‑планового охвата, а на основе аналитической оценки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков в целом. Налоговые органы применяют предпроверочный анализ, сегментацию и комплексную оценку рисков, а выездные проверки превращаются в «точечный» инструмент воздействия по уже установленным критериям риска нарушения налогового законодательства.

Роль цифровизации в формировании риск‑ориентированного механизма.

Реализация риск‑ориентированного подхода стала возможной благодаря глубокой цифровизации налогового администрирования. Важнейшую роль играет единая информационная система ФНС России – АИС «Налог‑3», интегрирующая данные о налогоплательщиках, декларациях, движении денежных средств и межведомственном обмене. Автоматизированные подсистемы позволяют формировать индикаторы рисков, выявлять разрывы и несоответствия в отчётности и финансовых операциях.

Цифровые каналы взаимодействия с налогоплательщиками, такие как личные кабинеты, телекоммуникационные каналы связи, сервисы «Прозрачный бизнес» и «Риски бизнеса», обеспечивают адресное взаимодействие между участников налоговых правоотношений. Приоритетом при назначении выездной проверки становится добровольное уточнение налогоплательщиками своих обязательств, а применение риск‑ориентированного подхода направлено на снижение административной нагрузки на добросовестных плательщиков.

В результате цифровизация не только расширяет информационную базу контроля, но и трансформирует сам характер механизма: контроль смещается к системному анализу больших массивов данных и управлению налоговыми рисками на уровне экономики. Это позволяет рассматривать риск‑ориентированный цифровой механизм как инструмент повышения эффективности государственного управления налоговыми доходами.

Эмпирический анализ реализации риск‑ориентированного механизма в ФНС России.

Из анализа основных показателей контрольной работы по данным статистической налоговой отчетности за 2022-2024 года и январь-октябрь 2025 года, содержащихся на официальном аналитическом портале ФНС России (https://analytic.nalog.gov.ru) реализация риск‑ориентированного механизма в ФНС России успешно реализуется и приносит существенные результаты, влияющие на рост поступления доходов в бюджет Российской Федерации.

Показатель доли расхождений по НДС (налогового разрыва) остаётся на низком уровне: порядка 0,93% в 2022 г., около 0,72% в 2023 г., 0,59% в 2024 г. и 0,52% за январь–октябрь 2025 г. Это подтверждает устойчивый эффект автоматизированных систем контроля и риск‑моделей, описанный ФНС России на официальном аналитическом портале. ФНС России прямо связывает тренд с цифровизацией (АСК НДС‑2, онлайн‑кассы, интеграция с АИС «Налог‑3») и ранним выявлением схем уклонения; при этом отмечается, что показатель не может быть нулевым и зависит от интенсивности использования бизнесом новых схем.

Доля добровольной уплаты в общем объёме поступлений по контрольно‑аналитической работе растёт с 48% в 2022 г. до 55% в 2023 г., 56% в 2024 г. и 57,7% за январь–октябрь 2025 г.; прирост по годам – плюс 5–7 п.п., в 2025 г. ещё +3,3 п.п. Это один из ключевых индикаторов эффективности профилактической, а не репрессивной модели контроля. ФНС в своих документах подчёркивает, что основной инструмент КАР – аналитика и адресное информирование налогоплательщиков о выявленных рисках с предложением добровольно уточнить обязательства. Рост доли добровольной уплаты означает, что:

- риск‑модели достаточно точны, чтобы налогоплательщики соглашались с предложениями;

- взаимодействие через ТКС, личные кабинеты и сервисы предварительного контроля воспринимается как легитимный и удобный канал.

Количество рассмотренных жалоб растёт с 45 335 в 2022 г. до 43 886 в 2023 г. (незначительное снижение), затем до 37 727 в 2024 г. и далее до 26 689 за январь–октябрь 2025 г.; Это может свидетельствовать о снижении конфликтности, но ФНС России корректно поясняет, что ключевой фактор – изменение процедур: с 1 января 2025 г. введена «лёгкая жалоба» (статья 140.1 НК РФ «Особенности рассмотрения жалобы в упрощённом порядке», введена Федеральным законом от 31.07.2023 № 389-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой НК РФ»), по которой простые споры рассматриваются в упрощённом порядке непосредственно в территориальных налоговых органах и вышестоящих налоговых органах.

За девять месяцев 2025 г. таким образом было рассмотрено и удовлетворено 12 854 жалобы в ТНО и 3 089 – на уровне ВНО, то есть значительная часть конфликтов не попадает в статистику стандартных досудебных жалоб. В результате снижается нагрузка на систему досудебного урегулирования, а для налогоплательщиков – транзакционные издержки и срок разрешения спора, что соответствует и миссии ФНС России (сервисность, снижение нагрузки).

Совокупный анализ индикаторов показывает, что смена модели контрольной работы ФНС в 2023-2025 гг. не ограничивается ростом поступлений. На уровне индикаторов качества видно:

- стабильное исполнение бюджета по доходам при более точном попадании в план;

- постепенное «очищение» НДС‑среды при помощи цифровых систем;

- рост доли добровольной уплаты по результатам КАР как маркер профилактической, риск‑ориентированной модели;

- перераспределение нагрузки между согласительными процедурами, площадкой реструктуризации и упрощённым досудебным урегулированием.

В 2022 г. проведено 10 195 выездных проверок (126% к предыдущему году), в 2023 г. их число сокращается до 5 404 (53% к 2022 г.), а в 2024 г. – до 4 889 (90% к 2023 г.). То есть за два года объём выездных проверок фактически сокращён более чем вдвое. При этом дополнительные начисления по результатам выездных проверок составляют 676 857 млн руб. в 2022 г., 327 775 млн руб. в 2023 г. (48% к 2022 г.) и 333 522 млн руб. в 2024 г. (102% к 2023 г.).

Сокращение числа выездных проверок при сохранении высокой результативности свидетельствует о том, что выездной контроль всё более концентрируется на отборе наиболее рисковых налогоплательщиков, что полностью соответствует логике риск-ориентированного подхода. При этом камеральные проверки остаются массовым инструментом, но с опорой на автоматизированный анализ деклараций и электронное взаимодействие.

Сокращение числа выездных проверок сопровождается развитием контрольно‑аналитической работы и предпроверочного анализа, когда налоговые органы, опираясь на цифровые данные и критерии риска, предлагают налогоплательщику добровольно уточнить обязательства, не доводя дело до выездной проверки.

Дополнительно начисленные суммы по камеральным проверкам составляют 94 447 млн руб. в 2022 г., 96 660 млн руб. в 2023 г. (102%) и 133 603 млн руб. в 2024 г. (138% к 2023 г.). То есть при относительно стабильном количестве камеральных проверок объём доначислений растёт высокими темпами, особенно в 2024 году. Это показатель того, что камеральный контроль становится более адресным и аналитическим, опирается на риск‑модели, автоматизированную сверку данных и предварительный анализ отчётности (АИС «Налог‑3», АСК НДС и др.), а не на формальные проверки деклараций.

Статистика контрольной работы подтверждает смещение акцента от массовых выездных проверок к камеральному и аналитическому контролю: число выездных проверок за два года сокращено более чем вдвое, при этом суммарный фискальный эффект сохраняется, а доначисления по камеральным проверкам растут опережающими темпами. Одновременно растёт доля добровольной уплаты по результатам контрольно‑аналитической работы и снижается нагрузка досудебного обжалования за счёт введения «лёгких жалоб» и расширения согласительных процедур.

В совокупности это позволяет заключить, что механизмы налогового контроля ФНС России не только обеспечивают рост и устойчивость бюджетных доходов, но и повышают качество налоговой среды: сокращают пространство для уклонения, укрепляют налоговую дисциплину и поддерживают развитие предпринимательства, что напрямую соответствует задачам фискальной политики и экономической безопасности государства.

Налоговые разрывы по НДС в Российской Федерации в последние годы удерживается на уровне менее 1%, что существенно ниже значений, с которых начиналась цифровизация администрирования НДС. Анализ данных ФНС России показывает, что доля расхождений по НДС в общей сумме налоговых вычетов в 2023 году составила около 0,72%, а в 2024 году снизилась до 0,59%, то есть менее 1% вычетов вызывают расхождения.

Снижение доли расхождений по НДС является результатом сочетания риск‑ориентированного анализа и работы автоматизированной системы контроля НДС, которая сопоставляет данные по всей цепочке контрагентов и выявляет «схемные» разрывы.

Другим важным показателем является рост роли добровольной уплаты налогов по результатам контрольно‑аналитической работы. Приоритетом является добровольное уточнение налогоплательщиками своих обязательств до назначения выездной проверки.

Фискальные результаты для системы государственного управления публичными финансами.

Результативность риск‑ориентированного механизма налогового контроля для системы государственного управления проявляется в устойчивости налоговых доходов и предсказуемости их исполнения. По данным аналитического портала ФНС России, в 2023–2024 годах наблюдается рост ненефтегазовых налоговых доходов бюджета при сохранении умеренных налоговых ставок и сокращении числа выездных проверок.

Сокращение количества выездных проверок при одновременном сохранении или росте средних сумм доначислений на одну проверку свидетельствует об эффективном перераспределении ресурсов контроля в пользу высокорисковых сегментов. Массовые камеральные проверки, опирающиеся на автоматизированный анализ больших массивов цифровых данных, обеспечивают своевременное выявление и корректировку ошибок в декларациях без привлечения дополнительных ресурсов выездного контроля.

В совокупности эти факторы приводят к повышению предсказуемости исполнения доходной части бюджета страны и снижению рисков недобора налоговых поступлений. Для системы государственного управления это означает возможность более точного бюджетного планирования и снижения необходимости резких изменений налоговой политики для компенсации потерь.

Таким образом, риск‑ориентированный цифровой механизм налогового контроля способствует достижению баланса между интересами государства и бизнеса: обеспечивает достаточный уровень фискальных доходов и одновременно сокращает административную нагрузку на добросовестных налогоплательщиков.

Полученные результаты позволяют сформулировать несколько обобщающих выводов о развитии риск‑ориентированного механизма налогового контроля в условиях цифровизации и его влиянии на систему государственного управления.

Во‑первых, переход к риск‑ориентированному подходу, институционально закреплённому в Концепции планирования выездных проверок, привёл к существенному сокращению числа выездных проверок при сохранении высокой результативности.

Во‑вторых, цифровые системы сбора и анализа данных (АИС «Налог‑3», автоматизированные подсистемы контроля, онлайн‑сервисы) позволили реализовать риск‑ориентированный механизм на практике, обеспечивая более точную идентификацию рисковых налогоплательщиков и снижение объёма формальных, малорезультативных проверок.

В‑третьих, акцент на добровольном уточнении налоговых обязательств и профилактике нарушений, реализуемый через контрольно‑аналитическую работу и электронные каналы взаимодействия, способствует росту доли добровольной уплаты и снижению конфликтности налоговых отношений. Для государства это означает повышение устойчивости и предсказуемости налоговых доходов без увеличения прямого административного давления.

Вместе с тем развитие риск‑ориентированного цифрового механизма налогового контроля сопряжено с рядом вызовов. К ним относятся зависимость качества контроля от полноты и достоверности исходных данных, сохраняется дифференциация по уровню цифровой зрелости и доступности электронных сервисов, что требует дальнейшей надстройке инфраструктуры и развитием уже имеющихся компетенций в области риск-ориентированного подхода.

Перспективными направлениями дальнейших исследований и совершенствования механизма налогового контроля представляются:

1) углублённый анализ влияния риск‑ориентированного контроля на отдельные виды налогов и отраслевые сегменты;

2) оценка его воздействия на инвестиционный климат и деловую активность,

3) развитие интеграции риск‑ориентированных подходов в более широкий контур обеспечения налоговой и экономической безопасности на уровне государства и бизнеса.