Взаимодействие с недобросовестными покупателями как фактор налогового риска

Налогоплательщикам уже известно, что взаимодействие с недобросовестным контрагентом может повлечь отказ в предоставлении налогового вычета по НДС, а также в учете расходов по спорной сделке. Поэтому во избежание претензий налоговых органов многие хозяйствующие субъекты тщательно проверяют своих поставщиков и подрядчиков, прежде чем заключить с ними договор. При этом около 80% судебных споров кассационной инстанции в отношении спорных поставщиков разрешаются в пользу налогового органа.

 В этой связи у бизнеса встает вопрос: нужно ли проявлять «должную осмотрительность» к своим покупателям? Налоговые органы могут предъявлять претензии к налогоплательщикам за взаимодействие с недобросовестным покупателем (заказчиком), когда выявят у последних критерии фирмы-однодневки. С другой стороны, у покупателей, в отличие от поставщиков, отсутствует корреспондирующая обязанность по уплате налога в бюджет при покупке товара (работ, услуг), и налоговая не имеет целью оспорить налоги, уплаченные с отраженной в учете выручки за операцию со спорным покупателем.

Одним из объяснений интереса налоговых органов к налогоплательщикам как к продавцам может быть то, что среди целевых показателей работы инспекций выделяют соотношение доначисленных налоговых платежей к их взысканию. Поэтому, выявив в рамках проводимого районными налоговыми инспекциями мониторинга организаций на наличие у них признаков номинальных структур, фирму-однодневку, представители налоговой не инициируют в отношении нее выездную проверку, а из фискального интереса приходят к платежеспособной компании, которая поставила товары или оказала работы недобросовестному покупателю.

Указанные факторы негативно для бизнеса скажутся на количестве выездных проверок, инициированных налоговой, а также расширят круг вопросов к налогоплательщикам. Можно ожидать в дальнейшем повышение налогового риска, связанного с работой с недобросовестными покупателями и созданием схем получения необоснованной налоговой выгоды в связи с расширением практики применения статьи 54.1 в отношении контрагентов в целом, а также недавно опубликованным разъяснением ФНС [3] в котором раскрываются методологические подходы, рекомендованные к применению налоговыми органами.

В некоторых судебных решениях находит отражение позиция о том, что продавцу законодательством не вменяется в обязанность проверять своих покупателей на предмет осуществления ими реальной хозяйственной деятельности и исполнения ими своих налоговых обязанностей [4]. Однако последние годы существенно возросло количество налоговых кейсов, где претензии предъявляются в отношении покупателей и доказывается получение необоснованной налоговой выгоды.

Набор отрицательных факторов для недобросовестных покупателей ничем не отличается от стандартных аргументов против поставщиков. Среди них наиболее часто встречаются следующие факторы риска:

• «массовый» учредитель;
• компания зарегистрирована по адресу массовой регистрации;
• отсутствует бухгалтерская, налоговая, статистическая отчетность;
• минимальная налоговая нагрузки/ случаи неуплаты налога в бюджет;
• отсутствие персонала, активов и ресурсов для потребления услуги.

В целом можно выделить три типа претензий налоговых органов к отношениям с покупателями.

Во-первых, на основании указанной выше совокупности факторов представители налоговых органов делают вывод, что покупатель – фирма-однодневка и документальное подтверждение сделки носит формальный характер и не отражает экономическое содержание операции. В результате сделка по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг) признается фиктивной. При этом налогоплательщик получил вознаграждение от этого спорного контрагента. Такие денежные средства налоговый орган может квалифицировать как безвозмездно полученный доход. [6] В инспекции соглашаются с тем, что реализация все-таки была, так как операция находит отражение в учете и отчетности. Соответственно, выручку от реализации в числе налогооблагаемых доходов не оспаривают. В случае, когда реальность выбытия товаров или выполнения работ подтверждается, то можно занять позицию, что эти товары, работы или услуги предоставлялись третьей неустановленной стороне, но не спорному контрагенту, так как тот, в силу отсутствия ресурсов, не мог принять товар или потреблять услуги. В то же время выписки из банка подтверждают, получение средств от покупателя-однодневки. На основе этого налоговые органы и суды делают вывод, что полученные деньги являются не чем иным, как внереализационным доходом в виде безвозмездно полученного имущества (пункт 8 ст. 250 НК РФ). В результате применения такого подхода у налогоплательщика доход раздваивается, а значит, налог на прибыль с выручки от реализации компания вынуждена заплатить дважды.

Второй вариант возможен, когда тест реальности налогоплательщик не проходит и доказательств действительного перемещения товаров не представлено. В таком случае возникает риск, что операцию будут понимать, как безвозмездное получение денежных средств. Налоговые органы могут прийти к выводу, что так как нет следа товара (реализация которого однодневке оспаривается), значит, он был утрачен или безвозмездно передан. Это означает, что товар был использован в деятельности, не направленной на получение дохода, и в необлагаемых НДС операциях. Расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ запрещается учитывать при налогообложении прибыли. В результате налоговые органы оспорят вычет расходов, а также вычет входящего НДС по товару, реализованному в последующем безвозмездно.

Так в деле ООО «Не-бо» [1], обществом получена необоснованная налоговая выгода путем незаконного возмещения сумм НДС в результате ввоза иностранного товара на территорию Российской Федерации без намерения его дальнейшей реализации. Фактически суд установил зависимость между правом на вычет НДС и проявлением должной осмотрительности в отношении покупателей. Общество не подтвердило реальность хозяйственных операций с указанными контрагентами (покупателями), не проявило должную осмотрительность при выборе контрагентов. ООО «Не-бо» документально не подтверждало наличие и движение товара до склада хранения и складов покупателей.

Повышенный риск доначислений существует для компаний, применяющих специальные налоговые режимы и льготные ставки по налогу на прибыль. Примером служит дело АО «Птицефабрика Краснодонская» [2], где было доказано и подтверждено судом, что реальной поставки продукции в адрес «Люксор-Н» налогоплательщиком осуществлено не было, в силу чего полученный от контрагента доход в соответствии со статьей 250 НК РФ относится к внереализационным доходам и учитывается при формировании налоговой базы, к которой применяется ставка налога на прибыль организаций 20%, а не 0% для доходов, связанных с деятельностью по реализации произведенной сельскохозяйственной продукции. В ходе проверки налоговым органом установлено, что компания покупатель:

• создана незадолго до сделки;
• по адресу регистрации организация не располагается;
• учредителем ООО «Люксор-Н» является «массовый» руководитель;
• численность по данным 2-НДФЛ 4 человека;
• в собственности отсутствуют имущество и транспортные средства;
• минимальные заявленные суммы налогов к уплате.

Третий тип претензий налоговых органов заключается в доначислении компании налогов в связи с тем, что товары реализовывались через цепочку посредников, умышленно занижая выручку на стороне проверяемого налогоплательщика. В таком случае налоговая учитывает реальных доход, отраженный в учете, с которого уже был уплачен налог, а также доначисляет налог на сумму дохода «посредника», как если бы покупатель платил непосредственно конечному поставщику.

Подтверждением служит дело ПАО «Нижнекамскнефтехим» [5], в котором общество получило необоснованную налоговую выгоду, при реализации нефтехимической продукции собственного производства по заниженным ценам через ряд посреднических компаний, при этом отгрузки осуществлялись на прямую непосредственным потребителям продукции, а денежные средства, получаемые за продукцию, проходили через посреднические компании.

Суд пришел к выводу, что объем прав и обязанностей общества необходимо определять исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций, поэтому разница в стоимости абсорбента, выведенная на счета "фирм-однодневок", является заниженной выручкой от реализации самой компанией.

Подводя итог представленным выше судебным решениям, можно заключить, что налогоплательщики должны внимательно подходить к выбору своих покупателей и умышленное включение в сделку посредников-однодневок влечет высокий налоговый риск. Любые необоснованные изменения в ценах в рамках цепочки посредников также находятся под повышенным вниманием со стороны налоговых органов. Для своей защиты добросовестным компаниям необходимо запрашивать у потенциальных покупателей учредительные документы и проверять реальность их деятельности, а также быть готовыми подтвердить проявление осмотрительности налоговому органу и представить документы, подтверждающие реальность перемещения товаров и выполнения работ.