Договор как информационная база бухгалтерского учета, отражающая его объекты – договорные обязательства

В современной рыночной экономике организации действуют в рамках сети обстоятельств как юридически обязывающих, так и не имеющих юридической силы. В такой ситуации серьезные изменения претерпевают подходы к определению цели и принципов представления финансовых отчетов. При этом изменяется и содержание Концептуальных основ представления финансовых отчетов (2018 г.) (далее – Концептуальные основы), которые помимо отражения фактов хозяйственной жизни организации требуют «информацию об экономических ресурсах организации и правах требования к этой отчитывающейся организации» [1, п.1.12].

Когда бухгалтерские концепции дают четкое определение и анализ сущности экономических ресурсов и обязательств (элементов финансовой отчетности), то это предполагает изменение в системе бухгалтерского учета и его стандартов. Так, например, Положение № 4 Совета по разработке принципов бухгалтерского учета (APB), еще за пять десятилетий до выхода Концептуальных основ (2018 г.) определяет активы как «экономические ресурсы, которые признаны и оценены в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета, включая отсроченное отнесение затрат (расходы будущих периодов), которые не являются экономическими ресурсами)» [6, с.285].

В этом определении основной акцент сделан на определение экономически ресурсов как активов организации, но не дается пояснений о каких активах идет речь. Вместо этого выделяются затраты (расходы будущих периодов) в качестве активов, отнесенных к предстоящим отчетным периодам. В то же время, расходы будущих периодов в данном определении представляют собой именно обязательства организации осуществить расходы в будущем, которые окажут влияние на стоимость будущих активов, а не осуществленные на сегодняшний день расходы, относимые на будущие отчетные периоды.

На первый взгляд, если исходить из концепции учета фактов хозяйственной жизни, то данное положение можно было бы взять за основу определения экономического ресурса в бухгалтерском учете. Однако, в вышеприведенных положениях нет объяснения характера и величины экономических ресурсов организации и прав требования (обязательств) к ней. А решение именно этих вопросов взаимообуславливает юридический и бухгалтерский подход в определении будущей выгоды от использования экономического ресурса.

Традиционная бухгалтерская отчетность организации позволяет определить сильные и слабые стороны финансового положения организации и оценить ее платежеспособность, но только на основе имеющихся у организации активов и обязательств на определенную отчетную дату.

Понятие экономического ресурса достаточно новое для ответственного бухгалтерского учета и финансовой отчетности. «Экономический ресурс – это право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод» [1, п.4.14]. Данное определение экономического ресурса разделено на две экономические категории:

• с одной стороны, это: «Актив – существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий» [1, п.4.3], то есть актив, имеющийся в организации и принадлежащий ей на праве собственности или под ее контролем по факту хозяйственной жизни;
• с другой стороны: «Экономический ресурс – это право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод» [1, п.4.4]. Данное право имеет существенное отличие от учетного отражения имеющихся в наличии у организации экономических ресурсов, так как это может быть правом на получение денежных средств, правом на получение товаров или услуг и т.д. Главное – это то, что данному праву должна соответствовать обязанность другой организации. Поэтому, по большей части, право как объект бухгалтерского учета возникает в силу хозяйственных договоров, когда: «Обязанность является необходимостью или ответственностью, избежать которых организация не имеет практической возможности» [1, п.4.29], то есть: «Если у одной стороны имеется обязанность передать экономический ресурс, следовательно, у другой стороны (или сторон) имеется право получить этот экономический ресурс» [1, п.4.29].

Такая позиция Концептуальных основ представления финансовых отчетов в части права и обязанности, выраженных экономическим ресурсов, позволяет, в некоторой степени, сблизить институциональную экономику с теорией финансового учета, предполагая новое понимание подходов к устойчивому развитию и, тем самым, позволяет преодолеть образовавшийся разрыв между экономической теорией и практикой бухгалтерского учета [3, 4, 5].

Чтобы подчеркнуть необходимость и целесообразность сближения институциональной теории с практикой бухгалтерского учета, в рамках данного раздела мы делаем попытку изменить традиционную практику отражения обязательства в бухгалтерском учете не с момента исполнения договора одной из сторон контракта, а с момента заключения договора.

Если за объект наблюдения принимается хозяйственный договор, то необходимо отразить экономическое и юридическое содержание обязательств, определяющих суть договора, приводящих к будущему изменению состава активов компании (ее экономических ресурсов).

Договор – это юридически оформленный документ в институциональной среде, содержащий обязанности сторон к исполнению обменной сделки, формирующих объекты бухгалтерского учета – договорные обязательства, приводящие к формированию существующих экономических ресурсов.

Экономические и юридические отношения помимо качественных особенностей сделки отражают и количественную сторону обязательств. В связи с этим каждое обязательство несет в себе информацию о будущей трансформации обязательств в факты хозяйственной жизни, показывающую положительный или отрицательный результат функционирования компании на рынке. С информационной точки зрения объем информации и порядок регистрации событий и действий по признанию и исполнению обязательств зависят от информативности сообщения о самой сделке.

К этому можно добавить следующие свойства обязательств, выступающих в качестве отдельных объектов бухгалтерского учета:

1. Договор с бухгалтерской позиции – это юридически оформленный документ, экономическое содержание которого определяют договорные обязательства. Следовательно, объектом бухгалтерского учета должны быть договорные обязательства, а сам договор – объектом бухгалтерского наблюдения, формой регистрации в учете договорных обязательств.
2. Обязательство должно иметь место в настоящем, но является следствием договорных отношений, законодательных актов или административных решений в прошлом. «Организация должна анализировать такую практику и процедуры при определении того, приводит ли соглашение с покупателем к возникновению обеспеченных правовой защитой прав и обязательств и когда это происходит» [2, п.10].
3. Обязательство выступает в качестве отдельного объекта бухгалтерского учета, если оно отражает отношение сторон, связанных договором, и необходимость будущих платежей или поступлений фиксированного количества денежных единиц.

1. Концептуальные основы представления финансовых отчетов. - URL: https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=125979 (дата обращения: 05.03.2020).
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» / введен приказом Минфина России от 27.07.2016 № 98н (приложение 5) // СПС «Консультант Плюс» [сайт]. – URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_201985/ (дата обращения: 07.03.2021).
3. Плотников В.С., Плотникова О.В. Объединение бизнеса и консолидированная финансовая отчетность: монография. - М.: ИНФРА-М, 2018. - 278 с.
4. Плотников В.С., Плотникова О.В. Концепции теории бухгалтерского учета : учебное пособие / под ред. В.С. Плотникова. - Москва : ИНФРА-М, 2020. - 384 с.
5. Плотников В.С., Плотникова О.В. Философия бухгалтерского учета как экономической науки // Учет. Анализ. Аудит. 2017. № 2. С. 718.