Налоговые споры: особенности процессуального доказывания

При привлечении к ответственности за нарушение законодательства налогов и сборов необходимо соблюдать принципы, отраженные в п. 6 ст.108 НК РФ:

• Лицо невиновно, пока его вина не доказана;
• Лицо не обязано доказывать свою невиновность;
• Доказывать виновность обязан налоговый орган, при этом неустранимые сомнения трактуются в пользу налогоплательщика.

Из этого можно заключить, что обязанность налогового органа является доказать состав нарушения налогового законодательства и вину лица, совершившего налоговое правонарушение [11].

Руководителю налогового органа, руководствуясь п.5 ст.101 НК РФ, при рассмотрении материалов камеральной или выездной налоговой проверки следует дать ответ на ряд вопросов:

• Было ли совершено налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) нарушение налогового законодательства?
• Формируют ли нарушения, выявленные в ходе проверки, состав налогового правонарушения?
• Каковы основания для привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах?

Чем тщательней в ходе проверки будет проведен сбор доказательств, тебя, тем полнее будут ответы на поставленные вопросы. Налогоплательщик вправе также представить свои доказательства по делу.

Каждое лицо имеет право обжаловать действия налоговых органов, если, по мнению этого лица, такие действия нарушают его права. Действия налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и в суд.

Обжалование действий налоговых органов в вышестоящий налоговый орган осуществляется путем подачи жалобы, обжалование действий налоговых органов в суд осуществляется путем подачи заявления в суд.

Жалобы в вышестоящий налоговый орган подразделяются на два вида:

1. жалобы;
2. апелляционные жалобы.

Апелляционная жалоба отличается от обычной жалобы тем, что, во-первых, предметом апелляционной жалобы является не всякое решение, действия или бездействие налогового органа, а только не вступившее в законную силу решение по результатам налоговой проверки; во-вторых, подача апелляционной жалобы приостанавливает исполнение обжалуемого решения по результатам налоговой проверки до момента рассмотрения такой жалобы, тогда как подача обычной жалобы не приостанавливает обжалуемых решений, действий налогового органа [7].

Налоговым кодексом установлен обязательный досудебный порядок обжалования. Это означает, что лицо может обжаловать действия налогового органа в суд только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Право на обращение в суд возникает после вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

Рассматривая жалобу, вышестоящий налоговый орган (например, в Удмуртской Республике вышестоящим органом по отношению к Межрайонным инспекциям является Управление ФНС России по Удмуртской Республике) разбирается в материалах проверки и оценивает представленные по делу доказательства. Дополнительные доказательства вышестоящим органом не собираются.

При подаче искового заявления в суд нужно учитывать, что доказательства будут оценены судом уже по принципам и нормам процессуального законодательства.

Оценивание судом имеющихся доказательств происходит в первой и апелляционной инстанциях. Доказательства по делу о привлечении к налоговой ответственности за совершенное правонарушение не переоцениваются судом кассационной инстанции, о чем сообщают нормы статей 286 АПК РФ и 358 ГПК РФ. Из этого правила вытекает интересная особенность доказывания правовой позиции обеих сторон спора.

В наши дни в арбитражной судебной практике прослеживается одна особенность, которая присуща только налоговым спорам: в суде, при рассмотрении дела о налоговом правонарушении, рассматриваются и анализируют все доказательства, представленные сторонами-участниками. Однако, бывают случаи, когда сторона налогоплательщика представляет доказательства только в суд, игнорируя стадию принятия решения (которое, впоследствии и будет оспариваться в суде, например, решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение) и стадию досудебного урегулирования спора. Так как налогоплательщик доказательства в налоговый орган не представляет, то налоговый орган эти факты не исследует и не учитывает при принятии решения [8].

Данную особенность решения ситуаций, возникающих из налоговых споров, закрепил ВАС РФ в своем Постановлении Пленума от 28.02.2001 «О некоторые вопросах применения части 1 НК РФ». Суд должен принять и дать оценку иным доказательствам, которые представляет налогоплательщик, и не важно, представлял он их в налоговый орган на досудебных стадиях или в процессе проведения налоговой проверки или нет (п. 29 Постановления Пленума).

Соответственно, налогоплательщик, который не предоставил в налоговый орган документы в сроки, указанные в НК РФ, имеет право представить эти документы в суд. Суд, в свою очередь, обязан при принятии решения учесть представленные налогоплательщиком доказательства [4].

Через некоторое время после вступления в силу АПК РФ, Конституционный Суд РФ выносит Определение № 267-О от 12.07.2006, в котором почти дублируется позиция ВАС РФ и происходит дополнение в части налоговых вычетов.

Арбитражные суды, ориентируясь на позиции высших судов, принимают соответствующие решения в различных инстанциях. Судебных актов, опирающихся на данный подход, было достаточно много.

Целью этого подхода было обеспечение прав налогоплательщика и ограничение злоупотреблений налоговых органов.

Однако, со временем мнение ВАС РФ меняется. 18 декабря 2007 года выходит Постановление Пленума №65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение НДС по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов». В Постановлении права налоговых органов и налогоплательщиков уравниваются путем ограничения возможности представления налогоплательщика доказательств сразу в суд, минуя налоговый орган. Более того, ВАС разрешает фискальным органам представлять в суд дополнительные возражения против возмещения НДС, которые ранее не были указаны ни в акте, ни в решении о привлечении к ответственности, ни на стадии досудебного регулирования [14].

Арбитражные суды, видя такую тенденцию, начинают использовать данный подход при принятии решений и по иным налоговым спорам, которые уже не связаны с возмещением НДС из бюджета.

Таким образом, создается повод для беспокойства: позиции судов достаточно противоречивы, злоупотреблять своими правами может как налоговый орган, так и налогоплательщик. Минус для налогового органа – налогоплательщик может не представить в налоговый орган имеющиеся у него документы, налоговый орган, не видя полной ситуации, примет неправильное решение, а потом налогоплательщик с имеющимися у него доказательствами придет в суд и выиграет его, а судебные издержки придется выплачивать налоговому органу. Получается, налоговый орган своими действиями нанесет ущерб бюджету государства, хотя у него (налогового органа) одна из главных функций – фискальная. Для налогоплательщика же минусом является возможность налогового органа не отражения всех имеющихся у него доказательств в решении, так как налогоплательщик в суд пойдет оспаривать только то, что указано в решении, и не будет готов представить доказательства по новым обстоятельствам, который представит в суд налоговый орган, потому что он (налогоплательщик) просто не знает о их существовании [3].

По данной позиции высказался М. Ю. Орлов, который полагает, что "...если налогоплательщик представил в суд доказательства или документы, не исследовавшийся на стадии вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, то это не свидетельствует, что оспариваемое решение вынесено незаконно, поскольку этот документ не может ни подтвердить, ни опровергнуть те обстоятельства, когда фискальный орган принимал решение» [10].

С указанной позицией нельзя согласиться, так как предъявление доказательства, которое опровергает заключение налогового органа, однозначно говорит о незаконности принятого решения. Если же такого документа нет в процессе вынесения решения, то это значит, что налоговый орган вынес решение без рассмотрения всех доказательств по делу, но никак не должно служить подтверждением законности решения о привлечении к налоговой ответственности.

Статья 65 АПК РФ указывает, что судебному процессу присущ состязательный характер, то есть у сторон спора есть обязанность по доказыванию обстоятельств, которые эта сторона берет за основание своих претензий.

И.В Решетникова полагает, что «…у суда существует обязанность помочь сторонам в собирании доказательств, однако суд не должен выполнять функцию налогового органа, которому необходимо в процессе налоговой проверки установить обстоятельства нарушения законодательства по налогам и сборам» [12].

На мой взгляд, для решения проблемы Верховному Суду стоит подготовить новое Постановление Пленума, в котором отразится важность досудебной стадии урегулирования налогового спора, а стороны спора обяжут представлять дополнительные доказательства только на вышеуказанной стадии. На стадии судебного рассмотрения дела такие доказательства приниматься и рассматриваться не должны. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 в части, определяющей обязанности судов принимать различные доказательства, которые не были приобщены к материалам налоговой проверки, на любой стадии судебного процесса, необходимо отменить.

В данной ситуации и налоговый орган, и налогоплательщик будут защищены от различных злоупотреблений со стороны оппонента, при этом их права будут соблюдены в полном объеме.

Также стоит дополнить специальным разделом Налоговый Кодекс, в котором нужно четко изложить систему доказательств по налоговым спорам, правила сбора и оценки доказательств, установить предмет доказывания при производстве по делу о налоговом правонарушении.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах в РФ в части доказывания сторонами своих позиций в судебном порядке несовершенно. Не существует определения «доказательство в налоговом споре», «предмет доказывания в налоговом споре», не зафиксирован порядок сбора, проверки и оценки доказательств по делам о налоговых правонарушениях. Позиция судов по принятию или непринятию доказательств противоречива. Для решения этих проблем нужно дополнить Налоговый Кодекс специальным разделом, в котором будет отражены все составляющие судебного процесса, а Верховному Суду вынести постановление, закрепляющее право представления дополнительных доказательств только на стадии досудебного урегулирования.