Стремительно меняющееся российское налоговое законодательство остается во многом противоречивым и допускающим различные варианты прочтения. Неуплата налогов влечет значительные санкции, а неясности закона нередко вынуждают организации и индивидуальных предпринимателей нести финансовые потери, переплачивая налоги.
Довольно часто правовое несовершенство действующего налогового законодательства, его двойственное толкование приводят к возникновению конфликта между юридическими лицами и государством. Не способствуют установлению конструктивных отношений между налогоплательщиком и налоговым органом и противоречивость судебно-арбитражной практики, в том числе по схожим и однородным правовым проблемам [12].
Защите прав налогоплательщика и его законных интересов посвящено несколько норм Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), в частности, положения закреплены в ст. 22 Налогового кодекса РФ, согласно которой налогоплательщикам гарантируется защита прав и законных интересов налогоплательщиков в административном и судебном порядке. Вместе с тем наиболее подробно порядок обжалования актов налоговых органов, действий и бездействий его должностных лиц раскрыт в гл. 19 Налогового кодекса РФ.
«Доказыванием в налоговом праве является регламентированная нормами НК РФ деятельность уполномоченных лиц, направленная на сбор, проверку и оценку фактических данных о виновном противоправном деянии, за которое законодательством о налогах и сборах установлена юридическая ответственность» [8]. Проблема в том, что в НК РФ не регламентируется порядок сбора, проверки и оценки доказательств по делу о налоговом правонарушении. НК РФ не содержит легального определения такого термина, как «доказательства».
Споры в сфере налогообложения, содержанием которых являются разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом по поводу соблюдения налогоплательщиком требований норм налогового законодательства, за последние годы стали наиболее распространенной и при этом достаточно сложной категорией дел с участием органов государственной власти в структуре арбитражной судебной практики, порождая при этом вопросы о правильности действующего процессуального правового регулирования. Основная цель правосудия – правильное разрешение спора о налоговой обязанности - может быть достигнута исключительно при условии предоставления арбитражному суду при разрешении налогового спора расширенного перечня полномочий, в связи с тем, что взыскание налога не может рассматриваться иначе как произведенное в соответствии с законом.
Наиболее отчетливо по проблеме учета судами в процессе доказывания не только частного, но и публичного интереса высказался Конституционный Суд Российской Федерации отметив, что субъекты предпринимательской деятельности должны учитывать возможность выхода за рамки собственно частных отношений в сферу публичных (фискальных) интересов, что может являться злоупотреблением предоставленными субъективными правами [17]. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 6 июля 2004 года №2860/04 переложил на налогоплательщика бремя доказывания его добросовестности и исходил из необходимости защиты публичного интереса.
В делах, связанных с налоговыми правонарушениям, объектом доказывания будет факт нарушения налогового законодательства. Предметом доказывания будут обстоятельства, выявленные в ходе налоговой проверки, а также иные сведения, образующие доказательственный фундамент. Элементами доказывания будут действия налоговых органов, направленные на сбор доказательств. В качестве методов со стороны налоговых органов будут применятся такие процедуры налогового контроля [2]:
- участие свидетеля (ст. 90 НК РФ);
- анализ представленных по запросу документов;
- осмотр территорий, помещений, документов и предметов налогоплательщика (ст.92 НК РФ);
- истребование документов при проведении налоговой проверки (ст.93 НК РФ);
- выемка документов и предметов (ст.94 НК РФ);
- экспертиза (ст.95 НК РФ);
- привлечение эксперта, участие переводчика, участие понятых (ст. 96,97,98 НК РФ).
Конечная цель доказывания состоит в получении совокупности доказательств, для основы принятие верного решения по окончанию выездной или камеральной проверки.
В арбитражном процессе под доказыванием понимается «сложный процесс, охватывающий мыслительную и процессуальную деятельность его субъектов по обоснованию какого-то положения и выведению нового знания на основе исследованного». Общим для них является признание основным содержанием доказательственной деятельности правовой, познавательной и удостоверительной сторон, осуществляемых в рамках кодификационного отраслевого процессуального законодательства, который включает в себя различные виды деятельностного характера, находящиеся между собой в определенных структурных связях. Речь может идти по меньшей мере о следующих трех видах деятельностных процессов: правовом, гносеологическом и организационно-управленческом, каждый из которых существенен для функционирования всей системы в целом.
Конечная цель доказывания состоит в получении совокупности доказательств (доказательственной базы), соответствующей юридической квалификации спорных отношений как основы принятия решения по существу рассматриваемого дела. В связи с этим предметом доказывания выступает установление тех фактических обстоятельств, событий, явлений, действий, отношении, сведения о которых образуют доказательственный фундамент правоприменительных действий суда. Объектом доказывания по делу будут упомянутые фактические обстоятельства, сведения о которых составляют совокупность доказательств. Источники (носители) доказательственной информации определены законом. В гражданском (арбитражном) процессе – это объяснения сторон и третьих лиц, показания свидетелей, письменные и вещественные доказательства, аудио- и видеозаписи, заключения экспертов.
К числу методов, непосредственно закрепленных в процессуальном законе, можно отнести:
- представление доказательств лицами, участвующими в деле (ст. 66 АПК РФ, ст. 62 КАС РФ);
- истребование доказательств по запросу суда, основанному на ходатайстве лиц, участвующих в деле (ст. 57 ГПК РФ, ст. 66 АПК РФ, ст. 63 КАС РФ);
- ознакомление с письменными доказательствами (ст. 162 АПК РФ);
- осмотр вещественных доказательств (ст. 58 ГПК РФ, ст. 162 АПК РФ);
- назначение экспертизы (ст. ст. 79, 80 ГПК РФ, ст. 82 АПК РФ); судебное
- поручение (ст. 62 ГПК РФ, ст. 73 АПК РФ, ст. 66 КАС РФ);
- заслушивание или оглашение объяснений лиц, участвующих в деле, постановка перед ними вопросов (ст. 174 ГПК, ст. 162 АПК, ст. 159 КАС РФ);
- допрос свидетеля (ст. ст. 176-180 ГПК РФ, ст. 162 АПК РФ, ст. 161 КАС РФ);
- оглашение заключения эксперта и постановка вопросов перед ним (ст. 187 ГПК РФ, ст. 162 АПК РФ, ст. 168 КАС РФ).
Проанализировав вышесказанное, можно сделать вывод, что методы процессуального доказывания используются и в делах, связанных с налоговыми правоотношениями.
Возложение на налоговые органы обязанности по доказыванию законности принятых решений, совершения в отношении налогоплательщика действий (бездействия) не означает, что весь процесс доказывания возложен на налоговые органы, а налогоплательщик, подав жалобу, может занять пассивную позицию. Он должен доказать обстоятельства, на которые ссылается как на основание своих требований и возражений (документально подтвердить произведенные затраты, реальность совершения сделок, правомерность применения льгот и др.) Налогоплательщик также не лишен возможности опровергать любые доводы налогового органа и ставить под сомнение законность принятых им решений либо совершение действий (бездействия), представлять соответствующие доказательства.
Особенностью доказывания по налоговым спорам является то, что по общему правилу бремя доказывания лежит на налоговом органе даже в случае, если он выступает на процессе ответчиком [4].
Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана; кроме того, оно не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Таким образом, налоговый орган при вынесении решения о применении мер налоговой ответственности должен доказать обстоятельства совершения налогоплательщиком правонарушения. Данная позиция подтверждается и высшими судами. Так, согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 №138 - «О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, которая должна опровергаться налоговым органом, а не доказываться налогоплательщиком».
Указанный принцип формулируется на основе пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а также пункта 6 статьи 108 НК РФ, по которому лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Подводя итог, можно сделать вывод, что подход судов к разрешению налоговых споров весьма неоднозначен и во многом зависит от того, насколько грамотно и аргументированно стороной построено доказывание своей позиции. В случае если налогоплательщик не будет пренебрегать анализом судебной практики при обжаловании решений налоговых органов, то вероятность рассмотрения дела в его пользу, без сомнения, возрастет.
Можно сделать вывод, что процесс доказывания по налоговым спорам отличается от процесса доказывания по другим категориям дел, вытекающим из публичных правоотношений. Отличия главным образом обусловлены формирующимся в настоящее время пониманием должного баланса частного и публичного интересов в области налоговых отношений. Было установлено, что судебное рассмотрение споров, вытекающих из налоговых правоотношений, должно осуществляться при наиболее полной реализации инструкционного начала в деятельности суда, который при рассмотрении налоговых споров выполняет функцию судебного контроля, без последовательной реализации которой правильное и своевременное разрешение налогового спора не представляется возможным
На взгляд автора, для решения проблемы Верховному Суду стоит подготовить новое Постановление Пленума, в котором отразится важность досудебной стадии урегулирования налогового спора, а стороны спора обяжут представлять дополнительные доказательства только на вышеуказанной стадии. Также стоит дополнить специальным разделом Налоговый Кодекс, в котором нужно четко изложить систему доказательств по налоговым спорам, правила сбора и оценки доказательств, установить предмет доказывания при производстве по делу о налоговом правонарушении, а Верховному Суду вынести постановление, закрепляющее право представления дополнительных доказательств только на стадии досудебного урегулирования.
