Налоговые преступления – риск длиною в жизнь

Российское законодательство исторически не содержит определения понятия «длящееся преступление», равно как и категории длящихся правонарушений в целом.

Определение длящихся преступлений для целей уголовного права было сформировано в сохраняющем свою актуальность Постановлении 23 Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 года «Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям», абзац 2 пункта 1 которого указывает, что «такого рода преступления, именуемые длящимися, характеризуются непрерывным осуществлением состава определенного преступного деяния. Длящееся преступление начинается с какого-либо преступного действия (например, при самовольной отлучке) или с акта преступного бездействия (при недонесении о преступлении) [2].

Следовательно, длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования».

Длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательство органов власти) (п. 4 Постановления 23 Пленума ВС СССР).

Таким образом, преступление может быть квалифицировано как длящееся только в том случае, если деяние (действие или бездействие), предусмотренное диспозицией соответствующей нормы УК РФ и образующее объективную сторону состава данного преступления, будучи начатым, непрерывно совершается до тех пор, пока оно не будет прервано самим виновным лицом или обнаружено и органами власти – до этого момента оно не может считаться фактически оконченным.

Следовательно, в качестве длящихся преступлений не могут рассматриваться, в частности, умышленные преступления, объективная сторона состава которых включает наступление общественно-опасных последствий (т. н. материальный состав преступления), так как их совершение предполагает, что виновное лицо умышленно совершает общественно опасное деяние с целью достижения определенных общественно опасных последствий, соответственно, преступления данного вида считаются юридически и фактически оконченными в момент наступления последствий, которые охватывались умыслом виновного лица (а не в момент добровольного или принудительного окончания преступной деятельности виновным лицом) [2].

Между тем, налоговые преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, описываются как уклонение от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном (особо крупном) размере.

Понятия крупного размера и особо крупного размера (Приложение № 2 к ст. 198 УК РФ) предполагают необходимость определения правоприменителем «доли неуплаченных налогов». Соответственно, формулировка «уклонение…, совершенное в крупном [особо крупном] размере» указывает в первую очередь на результат деяния виновного лица, на которое он рассчитывал – непоступление в бюджет налогов в определенном размере [9].

Иными словами, в конструкции объективной стороны анализируемых составов преступлений неуплата налога является не общественно опасным деянием, которое может совершаться в течение какого-либо периода, пока не будет прервано виновным лицом или правоохранительными органами, а общественно-опасным последствием деяний виновного лица, после наступления которого налоговое преступление считается фактически оконченным.

Следовательно, диспозиции норм ст. 198 и 199 УК РФ позволяют заключить, что преступления, предусмотренные данными положениями УК РФ, соответствуют признакам умышленного преступления с материальным составом.

В настоящий момент данную позицию поддерживает сам Пленум Верховного Суда РФ, указывая в п. 3 Постановления от 28 декабря 2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», что в «под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации», и «моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством» [11].

Учитывая изложенное, уклонение от уплаты налога, совершенное в крупном (особо крупном) размере, с нашей точки зрения, не может квалифицироваться как длящееся преступление, продолжающееся до тех пор, пока оно не будет прервано по воле виновного лица или в силу вмешательства органов власти.

Дополнительно стоит отметить, что даже если проигнорировать особенности диспозиций норм УК РФ, предусматривающих налоговые преступления, и признать, что для целей уголовно-правового регулирования уклонение от уплаты налогов должно считаться не материальным, а формальным составом преступления (то есть не требующим наступления определенных общественно-опасных последствий), и неуплата налога в нем является не общественно-опасным последствием, а деянием, совершаемым налогоплательщиком в нарушение налогового законодательства, это все равно не позволит рассматривать данное преступление как длящееся.

Дело в том, что налоговое законодательство предполагает, что обязанность по уплате любого налога должна быть исполнена к определенному сроку и неуплата налога до его истечения не является правонарушением и не образует недоимки [7].

Однако правонарушения, содержание которых выражается в неисполнении обязанности совершить какое-либо действие к определенному сроку, не могут рассматриваться в качестве длящихся, так как нарушение срока исполнения обязанности может происходить только одномоментно – логически невозможно «продолжить» нарушение уже истекшего срока, равно как и невозможно «прекратить» нарушение срока несвоевременным исполнением обязанности.

В связи с этим подобные правонарушения (в том числе преступления) считаются совершенными и фактически оконченным в момент истечения срока исполнения нарушенной обязанности.

Данная позиция нашла свое прямое подтверждение в разъяснениях Пленума Верховного Суда РФ, касающихся длящихся административных правонарушений, согласно которым «невыполнение предусмотренной названными правовыми актами обязанности к установленному сроку свидетельствует о том, что административное правонарушение не является длящимся» (п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24 марта 2005 № 5 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях»). На сегодняшний день не прослеживается разумных причин, по которым к преступлениям (любым другим правонарушениям, предусмотренным нормами публичного права) должен применяться какой-либо альтернативный подход.

Наиболее очевидной проблемой квалификации налоговых преступлений в качестве длящихся является фактическая невозможность «задавнивания» налоговых преступлений – срок давности совершения налоговых преступлений будет начинаться не раньше погашения налоговой недоимки налогоплательщиком.

Учитывая, что получение органами предварительного расследования материалов налоговой проверки от налоговых органов уже давно не является необходимым поводом для возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, подход, при котором уклонение от уплаты налога рассматривается как длящееся преступление, означает, что органы предварительного расследования получат возможность возбудить уголовное дело и провести расследование с риском привлечения к уголовной ответственности в отношении любого факта неуплаты налога в крупном (особо крупном) размере, предположительно имевшего место в прошлом, даже если факт неуплаты налога никогда не выявлялся налоговыми органами, даже если сроки давности привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога, равно как и сроки на принудительное взыскание налоговой недоимки в административном и судебном порядке, давно истекли, либо налоговая недоимка была признана безнадежной ко взысканию по иным основаниям (банкротство, ликвидация организации и прочее) поскольку течение сроков давности уголовного преследования от перечисленных обстоятельств никак не зависит – срок давности уголовного преследования просто не начнет течь, пока налогоплательщик добровольно не заплатит налог [11].

В этом смысле правовое положение физических лиц-налогоплательщиков, умышленно неуплативших налог в прошлом, и лиц, противоправные действия которых повлекли за собой неуплату налога организацией (причем независимо от того, сохраняют ли они свою должность в организации-налогоплательщике на момент начала уголовного преследования или нет), при таком подходе по сути будет мало чем отличаться от статуса лиц, совершивших преступления против общественной безопасности, мира и безопасности человечества, к которым сроки давности уголовного преследования не применяются (ч. 5 ст. 78 УК РФ).

Единственными факторами, ограничивающими риск привлечения к уголовной ответственности за неуплату налогов по тем или иным налоговым периодам, являются действующие в уголовном процессе повышенные стандарты доказывания факта совершения преступления и вины конкретного лица в его совершении, а также степень реальной доступности правоохранительным органам доказательственной базы в подтверждение факта налогового преступления, которая может быть собрана по истечении длительного промежутка с момента неуплаты налога в бюджетную систему.

Квалификация налоговых преступлений в качестве длящихся на практике потенциально может привести также к изменению подходов налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля и взыскании налоговых недоимок [10]:

• Может быть изменен подход в отношении числящихся за налогоплательщиком недоимок, в отношении которых утрачена возможность принудительного взыскания: налоговый орган может передать информацию о наличии данной недоимки правоохранительным органам для целей рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела.
• Может быть изменен подход в отношении проводимых налоговых проверок: налоговые органы, получая информацию о совершенных операциях, сделках, структуре компании, существа фактических взаимоотношений с контрагентами, в том числе в отношении периодов, предшествующих периоду, за который проводится проверка, могут передавать соответствующую информацию правоохранительным органам для целей рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела.
• При выявлении налоговым органом правонарушения, относящегося к проверяемому периоду, если у налогового органа будет понимание, что соответствующие отношения носят длящийся характер и имели место в прошлом, налоговый орган, не имея самостоятельных инструментов для осуществления контроля, может передавать соответствующую информацию правоохранительным органам для инициирования уголовного преследования.

Таким образом, на данный момент официальный проект соответствующего постановления отсутствует в публичном доступе, однако исходя из имеющейся информации уже сейчас представляется возможным в самом первом приближении оценить юридическую корректность подхода, который предположительно изложен в проекте постановления, и связанные с ним проблемы.