Налогообложение – важный процесс в любом государстве, являющийся основным источником доходов государственного бюджета. За последнюю четверть века налоговое законодательство Российской Федерации претерпело множество изменений и реформаций. Однако всемирная глобализация не позволяет останавливать изменения в налоговом праве ввиду увеличения количества людей, ведущих свою экономическую деятельность в нескольких государствах. Это явление побуждает законодателя привносить все больше изменений в институт налогового резидентства.
Проблема обложения налогом на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) стала острым вопросом еще в начале 2020 года в связи с пандемией, вызванной COVID-19. Многие граждане РФ, находящиеся заграницей, были вынуждены оставаться там некоторое время и переходить на on-line работу. То есть они переставали быть налоговыми резидентами РФ, так как фактически не находились в России и работали «на удалёнке», соответственно доходы на территории РФ не получали, а также не могли получить налоговое резидентство в другой стране, так как их пребывание заграницей также не превышало 183 дней. Современный мир пришел к тому, что человек может запросто менять место пребывания три раза в год и находиться в любом месте не более четырех месяцев, автоматически становясь так называемым резидентом «нигде».
Изначально физическое лицо является налоговым резидентом той страны, гражданином которой является, а при долгом пребывании заграницей устанавливаются определенные критерии для обозначения налогового резидентства. Налоговое законодательство многих стран мира столкнулось с проблемой актуализации путешествий. Сейчас человек может менять место пребывания более 3 раз в год и терять свое налоговое резидентство. Такие изменения в модели поведения людей вызваны снижением стоимости и увеличением скорости перелетов, развитием лоукостеров и сервисов экономики совместного потребления. К примеру, появляются программы «обмена опытом», сервисы для поиска попутчиков или даже бесплатного размещения в любой стране.
Для лучшего понимания ситуации с определением налогового резидентства РФ, проанализируем понятие «налогового резидентства» и установим отличия в правовых статусах резидента и нерезидента согласно НК РФ.
Налоговый резидент – это своего рода статус, который накладывает на физическое или юридическое лицо обязательства платить налоги в стране, где оно этот статус приобрело [1].
В соответствии с главой 23 НК РФ [2] для целей обложения НДФЛ граждане подразделяются на два статуса получателей дохода: резидент, нерезидент.
Согласно п.2 ст.207 НК РФ, налоговым резидентом РФ является человек, который находился на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12-ти следующих подряд месяцев. Также налоговыми резидентами по п.3 ст.207 НК РФ являются российские военные, служащие за границей, и сотрудники органов государственной власти, органов местного самоуправления, которые находятся в командировке за пределами РФ, независимо от фактического времени нахождения их на территории России.
В силу Письма ФНС России от 24.04.2015 № ОА-3-17/1702 [3], срок нахождения гражданина на территории РФ (менее или более 183-х дней) отсчитывается со дня его въезда в Россию по день выезда из нее включительно. При этом срок нахождения человека в России прерывается при его выезде за границу, за исключением кратковременных зарубежных поездок (менее 6-ти месяцев) с целью лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Также не можем не отметить критерий наличия центра жизненных интересов (под центром жизненных / экономических интересов понимается наличие бизнеса или проживающих несовершеннолетних детей, супруга на территории страны), указанный в Постановлении Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» [4]. Данный критерий в настоящее время используется с целью признания налоговым резидентом физическое лицо, которое соответствует условиям налогового резидентства по законодательству двух государств. Нам этот критерий видится малоэффективным в аспекте того, что обычно все члены семьи меняют территорию пребывания вместе и переходят в статус «нерезидента» в течение отчетного периода (год).
Помимо непосредственно определения, кто является резидентом и нерезидентом РФ, Налоговый кодекс РФ содержит ряд отличий в налогообложении их доходов.
Для резидента и нерезидента Налоговым кодексом РФ установлен разный перечень доходов, облагаемых НДФЛ. В то время как объектом налогообложения резидентов являются доходы, полученные как на территории страны, так и за ее пределами, у нерезидентов налог удерживается только с доходов, полученных от источников на территории России (ст. 209 НК РФ).
Кроме этого, при исчислении НДФЛ для резидента и для нерезидента в НК РФ предусмотрены разные ставки налога. В частности, полученный в рамках трудового договора доход физического лица, являющегося резидентом, облагается по ставке 13% (если налоговая база за год не превысила 5 млн руб.). Доход же гражданина-нерезидента в общем случае облагается по ставке 30% (кроме случаев указанных в п.3, п.3.1 ст.224 НК РФ). Доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах по полученным займам у резидента будут облагаться НДФЛ по ставке 35%, а у нерезидента – по ставке 30% (ст. 224 НК РФ).
Еще одно отличие резидента от нерезидента заключается в том, что гражданин, являющийся резидентом, вправе получить налоговые вычеты по НДФЛ. Нерезидент же оформить налоговые вычеты не может (п. 3, п. 4 ст. 210 НК РФ).
Суммируя все вышесказанное, мы приходим к выводу, что и резидент, и нерезидент РФ должен платить налог на доход, полученный на территории РФ. Однако в настоящее время был замечен рост количества людей, работающих on-line и пребывающих на территории различных стран не более 183 дней в каждой. Такие люди не являются налоговыми резидентами ни одной из стран временного пребывания, соответственно они не облагаются налогами на доход и не преследуются законом за их неуплату.
Зарубежный законодатель обратил внимание на вновь появившиеся поведенческие паттерны людей и стал вводить новые критерии для определения налогового статуса физических лиц:
- пребывание на территории страны 183 дней в году или более (Грузия, Армения, Казахстан и др.) [5];
- наличие гражданства (США, Латвия, Венгрия) [6];
- наличие недвижимого имущества на территории страны (Швейцария, Хорватия) [7];
- наличие центра жизненных / экономических интересов в стране. (Нидерланды, Израиль и др.) [8].
Рассмотрим данные критерии на конкретном примере (Налоговый кодекс Франции). Так, согласно ст. 4 Общего Налогового кодекса Франции [9], физическое лицо является налоговым резидентом страны если:
- находится в стране более 183 дней;
- имеет недвижимое имущество на территории страны;
- находится в стране меньше 183 дней, однако больше, чем заграницей;
- работает или имеет свой бизнес во Франции;
- центр жизненных/ экономических интересов лица находится на территории страны.
Часть так называемых «фрилансеров», не являясь налоговым резидентом ни одной из стран, нигде не платит налоги за свою деятельность, однако большей их части все еще необходимо вести общий стандарт отчетности, требующий налоговое резидентство хоть где-нибудь. Зачастую они выбирают один из трех вариантов [10]:
- классические оффшорные юрисдикции (нулевые налоговые гавани). Нулевыми налоговыми странами являются страны, в которых нет ни одного из трех основных прямых налогов (налог на прибыль или корпоративный налог, налог на прирост капитала, налог на наследство): Каймановы острова, Сент-Китс и Невис, ОАЭ, Монако, Багамские острова, Бермудские острова, Вануату, Острова Теркс и Кайкос, Ангилья.
- освобожденные налоговые гавани от налогообложения иностранных источников. То есть страны, где налогом облагается только местный доход. Иными словами, если весь доход получен за пределами налоговой гавани, не надо платить никаких налогов: Панама, Коста-Рика, Гонконг, Сингапур.
- низконалоговые гавани со специальными правилами для инвесторов/торговцев акциями: Мальта и Уругвай. На Мальте лица, проживающие с ВНЖ более 183 дней в году и имеющие доходы из иностранных источников, не переведенных на счет в мальтийском банке, налогом не облагаются. В Уругвае есть налоговые льготы для всех иностранных резидентов, эти льготы были призваны для удержания иностранцев в стране и обеспечения будущей иммиграции в страну. Это освобождение действует в течение 5 лет.
Сравнив и проанализировав налоговое законодательство РФ и других стран в аспекте определения налогового резидентства, мы пришли к выводу о том, что в Российской Федерации сейчас установлено минимальное количество критериев по сравнению с другими странами, что негативно сказывается на количестве налоговых поступлений в бюджет государства (так как многие налогоплательщики проводят так называемую «оффшоризацию» доходов).
Сложности с определением налогового резидентства в РФ неоднократно вызывали обеспокоенность у ФНС РФ. До 2019 года предложения ФНС РФ по обновлению критериев признания физического лица налоговым резидентом не одобрялись Минфином ввиду того, что «доходная оффшоризация» и снижение числа налоговых резидентов РФ не казались глобальными проблемами по сравнению с тем, какие обороты они набирают сейчас.
В ближайшем будущем планируется введение более строгих критериев налогового резидентства и дальнейшего налогообложения (не)резидентов по аналогии законов других стран. Согласно заявлениям Минфина, данная новелла позволит вовлечь более широкий круг физических лиц в российскую налоговую юрисдикцию, получить преимущественное право на налогообложение в случае возникновения споров с юрисдикциями других стран, затруднит недобросовестным налогоплательщикам уклонение от налогообложения в Российской Федерации, а также снизит возможность двойного налогообложения граждан РФ (за исключением действия соглашений об избежании двойного налогообложения (СОИДН)).
Согласно вышесказанному, в России стоит острая проблема с определением налогового резидентства, «оффшоризацией» доходов граждан и уменьшением числа налоговых резидентов страны, что приводит к уменьшению количества налоговых поступлений в бюджет. Эти проблемы обуславливаются тем, что каждый конкретный случай отдельного физического лица и взимания с него налогов нуждается в индивидуальном рассмотрении. К тому же применение международных договоров в сфере налогообложения в Российской Федерации зачастую осложняется тем, что присутствуют различные трактовки тех или иных понятий и категорий в международных договорах и инструкциях государственных ведомств Российской Федерации. Также нам видится обязательным ужесточение и увеличение количества критериев по определению налогового резидентства физического лица и пересмотр необходимости наличия критерия «центр жизненных интересов».
