Информационно-методические подходы к организации учета выручки по договорам с покупателями

Концептуальное значение Международного Стандарта финансовой отчетности МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», введённого в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н (ред. от 04.06.2018), трудно переоценить. Его значимость заключается в «установлении принципов» при формировании информации «о характере, величине, сроках и неопределенности возникновения выручки, обусловленных договором с покупателями» [1, п.1].

Отметим, что при заключении договора с покупателем никакого возникновения или движения активов не происходит, но возникают договорные обязательства по обменной сделке, которые отражают будущую передачу обещанных товаров и услуг, и право на возмещение, которое организация ожидает получить в обмен на такие товары или услуги. С этой точки МСФО (IFRS) 15 служит доказательством значимости теоретической концепции договорных (конструктивных) обязательств для системы бухгалтерского учета и расширяет его сферу применения до отражения рыночных отношений, возникающих в результате совершения обменных сделок.

Для нашего исследования теоретической концепции договорных обязательств интерес представляет второй элемент экономического ресурса, выраженный правом, которому соответствует обязанность другой стороны обменной сделки. «Многие права возникают в силу условий договора, требований законодательства или аналогичных условий» [2, п.4.7]. Главное заключается в том, что «Право может отвечать определению экономического ресурса и, следовательно, быть активом, даже если вероятность того, что оно будет создавать экономические выгоды мала» [2, п.4.15].

Следовательно, уточняя понятие принципа начисления, приведенного М.Л. Пятовым, в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности следует отражать не только «свершившийся» факт хозяйственной жизни, но договорные права и обязательства участников обменной сделки. Более того, в данном случае, оценка договорных прав и обязательств, по справедливой стоимости, заменяет принцип начисления, оставляя ему место только в системе управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Согласно МСФО (IFRS) 15 «Организация должна учитывать договор с покупателем, который попадает в сферу применения настоящего стандарта, исключительно при соблюдении всех критериев, перечисленных ниже:

(a) стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства;

(b) организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;

(c) организация может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы;

(d) договор имеет коммерческое содержание (т.е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора)» [1, п.9].

Главное значение этой гипотезы заключается в том, что договорные обязательства, отраженные в договорах с покупателями, должны быть зафиксированы в договоре и оставаться неизменными на весь срок исполнения договора. Таким образом, и выручка по договорам с покупателями, зафиксированная в договоре остается неизменной до его исполнения сторонами обменной сделки. Для достижения этой цели в диссертации предполагается использование в системе бухгалтерского учета счетов монетарных активов и обязательств, содержание которых было рассмотрено в исследовании ранее.

Ответив, в основном, на вопрос об оценке выручки по договорам с покупателями необходимо определиться с моментом признания выручки в отчете продавца и покупателя. Данный вопрос тесно взаимосвязан с отражением в активе баланса отечественных организации только имущества, принадлежащего на праве собственности.

В КОПФО, определяющих, в основном, методологию бухгалтерского учета, под экономическим ресурсом, понимается имущество, находящееся под «контролем» организации, связанного с возможностью использования экономического ресурса. Поэтому понятие контроля имеет более широкое значение. «Контроль связывает экономический ресурс с организацией. Оценка наличия контроля помогает идентифицировать экономический ресурс, подлежащий учету организацией» [1, п 4.19]. Далее идут пояснения к понятию контроля «Организация контролирует экономический ресурс, если в настоящее время у нее существует возможность определять способ использования данного экономического ресурса и получать экономические выгоды, которые он может приносить» [1, п 4.20]. Из этого в КОПФО сделан весьма существенный для бухгалтерского учета вывод: «Следовательно, если одна сторона контролирует экономический ресурс, никакая другая сторона его не контролирует» [3, п 4.20]. Кроме того, в п.4.22 КОПФО обозначено, что «Контроль над экономическим ресурсом обычно обусловлен возможностью осуществления юридически защищенных прав» [3, п 4.22].

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: введен приказом Минфина России от 27.07.2016 № 98н (приложение 5) [Электронный ресурс]. – URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_201985/ (дата обращения 12.01.2021). – Режим доступа: СПС «Консультант Плюс».
2. Концептуальные основы представления финансовых отчетов [Электронный ресурс] // Министерство финансов Российской Федерации [оф. сайт]. – URL: https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=125979 (дата обращения 12.01.2021). – Режим доступа: https://www.minfin.ru.
3. Плотников, В. С. Концепции теории бухгалтерского учета : учебное пособие / В.С. Плотников, О.В. Плотникова ; под ред. В.С. Плотникова. – М. : ИНФРА–М, 2020. – 384 с.