Налоговые правонарушения и ответственность за их совершения

Введение

Как показывает практика последних лет, налоговые правонарушения, будучи составной частью теневой экономики, достигли небывалого размаха, превратились в серьезную угрозу экономической безопасности Российской Федерации. И причина этого кроется не только в неготовности российских граждан и организаций уплачивать установленные законодательством налоги и сборы, но и в непродуманности проводимых налоговых реформ.

Опыт зарубежных государств, в которых налоговое законодательство развивалось на протяжении многих столетий и в которых разработаны механизмы защиты интересов общества и государства от противоправных посягательств в налоговой сфере, показывает, что при формировании налоговой системы современной России можно было бы избежать многих ошибок, которые в итоге привели к колоссальному ущербу для бюджета.

Порой бывает достаточно сложно определить ту грань, которая отделяет непосредственно налоговые правонарушения от налоговых проступков (правонарушений законодательства о налогах и сборах, за которые предусмотрена административная ответственности), и даже налоговых преступлений. Это вызывает бурную полемику среди исследователей проблематики правонарушений в области налогов и сборов. Также это негативно сказывается на правоприменительной практике – дает основание судам, принимающим решения по делам о правонарушениях в области налогообложения, применять к аналогичным правонарушениям и преступлениям в налоговой сфере меры ответственности, предусмотренные различными отраслями права (налогового, административного, уголовного).

Таким образом, важно не только сформировать оптимальные организационные формы борьбы с налоговыми правонарушениями, но и разработать адекватную систему налоговой ответственности.

Обзор литературы

Появление налоговых правонарушений как явления, причиняющего существенный вред государству и обществу, потребовало их научного изучения и определения их места среди схожих негативных явлений. Данное явление стало предметом научного изучения множества исследователей. Проблемы правовой природы налогового правонарушения исследовались в различной мере в работах А.В. Брызгалина, А.В. Гончарова, Е.С. Ефремовой, А.В. Зимина, Л.Ю. Кролис, И.И. Кучерова, В.А. Мачехина, С.Г. Пепеляева, А.В. Передернина, Н.В. Сердюковой, О.Ю. Юстус и др.

В настоящее время в юридической литературе отсутствует единство взглядов на понимание правовой природы налоговых правонарушений. Данная несогласованность обусловлена прежде всего тем, что проблемы налогового правонарушения долгое время рассматривались исключительно в рамках более широкого вопроса об ответственности за нарушение налогового законодательства (А.А. Гогин, Е.С. Ефремов, А.В. Зимин, Е.В. Каплиева, Л.Ю. Кролис, В.А. Мачехин, А.А. Николаев, А.Н. Сердцев, Н.В. Сердюкова, Л.В, Тернова, Д.В. Тютин и др.). При исследовании проблем юридической ответственности налоговое правонарушение рассматривается как ее фактическое основание.

Некоторые исследователи до сих пор при анализе правовой природы налогового правонарушения рассматривают его как фактическое основание того или иного вида юридической ответственности. О.И. Юстус при исследовании проблем финансово-правовой ответственности говорит о правовой природе налогового правонарушения как «единственного основания финансово-правовой ответственности в сфере налогообложения» [5]. Такая же точка зрения отображена в работах А.В. Зимина, Н.В. Сердюковой и др. Данная группа специалистов полагает, что правовая природа налогового правонарушения может быть раскрыта через его сопоставление со схожими явлениями: административными правонарушениями, налоговыми преступлениями, налоговой минимизацией.

Так, А.В. Передернин отмечает, что налоговые правонарушения «являются правовым основанием административной ответственности налогоплательщиков» [15].

Несколько иной подход к природе налоговых правонарушений сложился в социологии. А.Э. Гаспарян, подводя итог исследованию сущности налоговых правонарушений, приходит к выводу, что они «с точки зрения социологии представляют собой частный вид деликтного и в целом девиантного поведения» [4]. Данный подход тесно переплетается с собственно юридическим, поскольку рассматривает налоговое правонарушение как разновидность противоправного поведения.

В целом можно утверждать, что в литературе преобладающим является рассмотрение налогового правонарушения как особого рода юридического факта, как основания юридической ответственности. При таком понимании налоговое правонарушение оказывается жестко связано с юридической ответственностью и служит целям либо обоснования самостоятельности финансово-правовой (в некоторых случаях, налоговой) ответственности либо ее включения в состав административной ответственности. В рамках данного подхода обосновывается либо самостоятельность налоговых правонарушений, либо они включаются в состав административных правонарушений.

Такая точка зрения вполне обоснованно подвергается критике, т.к. все правонарушения «рассматриваются тождественными по своей сущности» [2].

Представляется, что при изучении вопроса о правовой природе налоговых правонарушений нельзя не принимать во внимание ряд важных обстоятельств.

Во-первых, необходимо уточнить взаимодействие понятий «правонарушение» и «ответственность». Как уже отмечалось, в большинстве работ по рассматриваемой проблематике внимание уделяется юридической ответственности за налоговые правонарушения и зачастую упускается из вида их относительно обособленный характер.

Однако, по мнению автора, не особенности юридической ответственности являются определяющими при установлении правовой природы правонарушений, а, скорее, наоборот – специфика правонарушений обуславливает определенную реакцию государства и общества.

Между тем следует признать сложный механизм взаимодействия категорий «правонарушение» и «юридическая ответственность». Наказуемость, т.е. свойство правонарушения влечь юридическую ответственность, является неотъемлемым признаком любого противоправного поведения. В этой связи при установлении правовой природы правонарушений должны приниматься во внимание обстоятельства, накладывающие отпечаток на особенности юридической ответственности за их совершение. Так, известный советский юрист О.М. Якуба предлагает для отграничения проступков друг от друга использовать такие критерии, как особенности круга лиц, имеющих право привлекать к ответственности за их совершение, содержание мер ответственности и процессуальный порядок их возложения [18]. В одной из работ, посвященных административной ответственности, выделяются следующие специфические для каждого вида проступков признаки: круг субъектов правонарушения, круг противоправных деяний, круг правовых санкций, круг органов, их применяющих, а также процессуальные особенности [14]. Как видно, критерии отграничения проступков во многом определяются спецификой юридической ответственности, которая наступает за их совершение. При этом сама ответственность рассматривается как применение к лицу, совершившему правонарушение, мер государственного принуждения, выражающихся в государственном порицании как самого правонарушителя, так и его деяния.

Однако, как подчеркивает К.С. Бельский, рассмотрение юридической ответственности (применительно к административной ответственности) лишь как применения наказания к нарушителю является неполным, поскольку упускается из вида ряд важнейших моментов. А именно, применению санкции предшествует ряд других процессуальных действий, как то: квалификация правонарушения, выяснение обстоятельств, связанных с дееспособностью правонарушителя и пр.

Вторым важным обстоятельством, влияющим на установление правовой природы налогового правонарушения, является то, что понимание правовой природы налогового правонарушения должно происходить через призму его социально-правовой сущности, которая исследовалась многими учеными в рамках общей теории права.

Социально-правовая природа налогового правонарушения, помимо его правовых свойств, призвана выразить его социальные качества (общественная вредность), а также его историческое происхождение и изменчивость в зависимости от социальных обстоятельств. Таким образом, природа налогового правонарушения предполагает рассмотрение его как самостоятельного явления правовой действительности, хотя и связанного с юридической ответственностью, но не абсолютно коррелированного с ней.

Таким образом, правовую природу налогового правонарушения следует понимать как совокупность его социально-правовых свойств, позволяющих отнести данное явление к тому или иному виду правонарушений или рассматривать его как самостоятельный вид правонарушений.

Центральным вопросом, связанным с установлением природы налогового правонарушения, является проблема его соотношения с административным правонарушением. В соответствии с первой точкой зрения, которая поддерживается А.Ф. Галузиным, А.В. Гончаровым, Е.С. Ефремовой, Л.Ю. Кролис, А.В. Передерниным и некоторыми другими исследователями, налоговое правонарушение является разновидностью административного правонарушения, т.е. по своей правовой природе эти явления тождественны.

Сторонники второй точки зрения в той или иной степени признают различие в правовой природе налогового и административного правонарушения и рассматривают налоговое правонарушение либо как самостоятельный вид правонарушений, либо включают его в состав финансовых правонарушений (О.И. Юстус, Н.В. Сердюкова, М.В. Карасева и др.).

Соотношение понятий налогового и административного правонарушений

К числу преимуществ действующего законодательства можно отнести определение в нем понятий налогового и административного правонарушений, что значительно упрощает их сопоставление.

Следует также отметить, что в исследованиях налоговое правонарушение рассматривается в двух аспектах: в широком смысле – как синоним нарушения законодательства о налогах и сборах, и в узком смысле – как разновидность нарушения налогового законодательства. Именно во втором – в узком смысле – данное понятие определено в ст. 106 НК РФ. В соответствии с этой статьей под налоговым правонарушением понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которые НК РФ установлена ответственность.

Согласно ст. 2.1 КоАП под административным правонарушением понимается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ и законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность.

Законодательное определение налогового и административного правонарушения имеет большое значение, поскольку они: во-первых, адресованы правоприменителю; во-вторых, предназначены для реализации всеми субъектами соответствующих правоотношений. В данных понятиях, с одной стороны, отражена их сущность, а с другой – перечислены только те их свойства, которые необходимы и достаточны для осуществления правоприменительной деятельности.

Указанные обстоятельства позволяют сделать предварительное утверждение о том, что определения понятий налогового и административного правонарушения, сформулированные в ст. 106 НК РФ и ст. 2.1 КоАП РФ, не претендуют на теоретическую полноту и законченность и поэтому требуют детального исследования.

Понятие налогового правонарушения представляет собой совокупность существенных признаков данного явления и включает в себя: деяние (действие или бездействие); противоправность (нарушение законодательства о налогах и сборах), виновность, совершение определенным кругом лиц (налогоплательщиками, налоговыми агентами или иными лицами) и наказуемость (наличие установленной НК РФ ответственности).

Перечень признаков налогового правонарушения не позволяет определить его место в системе правонарушений, поскольку в определении перечислены черты, свойственные всем видам правонарушением за некоторой детализацией. Вместе с тем, каждый из этих признаков имеет содержательную специфику, на которой следует остановиться подробнее.

Как и для налогового правонарушения, признаками административного правонарушения являются: деяние (действие или бездействие), противоправность, виновность, особый круг субъектов и наказуемость. Однако нельзя не согласиться с мнением Е.И. Марковой и В.И. Туранова, которые отмечали, что «природу административных правонарушений нельзя понять в отрыве от других видов правонарушений, ибо каждый вид правонарушений включает как то, что объединяет его с другими видами, так и то, что отличает его именно в качестве самостоятельного вида правонарушений» [14].

Несмотря на общность признаков налоговых и административных правонарушений, их свойства обладают рядом специфических черт. Для того, чтобы подчеркнуть особенности характера административных правонарушений, некоторые исследователи-административисты в описании их признаков указывали на их отличительные черты. Так, в одной из работ обращается внимание на такие признаки административного правонарушения, как административная противоправность и административная наказуемость, и тем самым уточняется специфика данных признаков применительно к административным правонарушениям [8].

И налоговое, и административное правонарушение – это деяние в форме действия или бездействия. Законодатель намеренно раскрывает данное понятие через перечисление его форм, подчеркивая, что и налоговое, и административное правонарушение – это всегда деяние, выраженное в действии и бездействии. Деяние, с одной стороны, связано с внутренним миром человека, отражает его психику и неразрывно с ней связано. В деянии воплощены все стороны психической деятельности людей: мыслительная, эмоционально-волевая и др. Такой подход не позволяет противопоставлять деяние как акт поведения и внутренний мир человека, а предполагает их единство.

Однако, как отмечалось ранее и как это подчеркивается в исследованиях по общей теории правонарушения, деяние – это общий признак всех правонарушений. Большое значение для разграничения налогового и административного правонарушения имеет анализ их остальных признаков.

Вторым признаком налогового правонарушения является его противоправность. В тексте ст. 106 НК РФ уточняется, что налоговая противоправность состоит в нарушении законодательства о налогах и сборах.

Однако и в общей теории права, и в отраслевых исследованиях имеется несколько другой взгляд на понятие противоправности. Она может быть рассмотрена как запрещенность деяния в определенном нормативно-правовом акте под угрозой применения санкции – так считает В.В. Игнатенко, М.П. Карпушкин, Ю.А. Крохина и некоторые другие авторы. Для каждого вида правонарушений характерны особые нормативно-правовые акты, содержащие соответствующие запреты и специфические санкции, применяемые к нарушителям.

По мнению автора исследования, оба эти подхода взаимно дополняют друг друга и позволяют наиболее полно описать специфику каждого вида правонарушений.

Налоговая противоправность включается в состав более широкого понятия – финансовой противоправности. Финансовой противоправностью обладают финансовые правонарушения, и она заключается в том, что нарушаются нормы финансового права [9].

Состав законодательства о налогах и сборах перечислен в ст. 1 НК РФ. В соответствии с п.п. 1-5 данной статьи законодательство о налогах и сборах включает: законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативно-правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах. Акты органов исполнительной власти в его состав не входят. Участие Президента РФ в налоговом нормотворчестве вообще не предусмотрено Налоговым кодексом. Его акты нормативного характера, как следует из п. 1 ст. 1 НК РФ, не отнесены к законодательству о налогах и сборах. В этой связи Конституционный Суд РФ отмечал, что не может считаться налоговым правонарушением деяние, нарушающее подзаконный нормативно-правовой акт в сфере налогов и сборов.

Таким образом, противоправным признается только такое действие (бездействие), которым нарушаются нормы НК РФ, принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, законов и иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ, а также принятых в соответствии с НК РФ нормативно-правовых актов о налогах и сборах представительных органов местного самоуправления.

На практике арбитражных судов довольно часто встречаются попытки налоговых инспекций привлечь налогоплательщиков к налоговой ответственности за нарушение подзаконных нормативно-правовых актов о налогах и сборах. Так, Инспекция МНС РФ по Брянской области направила иск Центральному Банку РФ (ЦБ РФ) о взыскании сумм штрафа за непредставление расчета по налогу на пользователей автодорог. Поскольку срок представления расчетов был определен не в законе, а в подзаконном нормативно-правовом акте, т.е. акте, не включенном в состав законодательства о налогах и сборах, то арбитражный суд вполне обоснованно указал на отсутствии в деянии ЦБ РФ противоправности.

В отличие от налоговых правонарушений, административная противоправность имеет другое содержание. Административная противоправность заключается в том, что административные правонарушения противоречат требованиям административно-правовых норм, закрепленных в нормативно-правовых актах всех уровней: и законах, и подзаконных актах, как федеральных, так и региональных, и местных.

Данное правило распространяется и на административные правонарушения в области налогов и сборов. Однако содержание противоправности как признака административных правонарушений гораздо шире, нежели противоправность налоговых правонарушений, за которые предусмотрена административная ответственность.

Таким образом, если рассматривать противоправность лишь как нарушение деянием определенной нормы права, то административная противоправность будет включать в себя и налоговую. Однако для подобного вывода не имеется достаточных оснований.

Противоправность можно рассматривать как запрещенность деяния в нормативно-правовом акте под угрозой санкции. Согласно ст. 106 НК РФ, налоговое правонарушение – это деяние запрещенное НК РФ под угрозой установленной этим же Кодексом ответственности (налоговых санкций). Следовательно, нормы, запрещающие совершение налоговых правонарушений (т.е. закрепляющие их составы), могут содержаться только в НК РФ. При данном подходе административная противоправность имеет совершенно иное содержание. Она выражается в том, что административные правонарушения запрещены нормами КоАП и законов субъектов РФ об административных правонарушениях под угрозой применения административных наказаний (ст. 2.1 КоАП РФ).

При подобном подходе очевидно, что административная и налоговая противоправность существенно отличаются.

В общей теории права и в отраслевых науках неотъемлемым признаком любого правонарушения является его общественная вредность (материальный признак). Несмотря на различную терминологию (анти-общественность, анти-социальность, общественная опасность, общественная вредность), данный признак, так или иначе, выделяется всеми исследователями проблем правонарушений. Более того, он выделяется как основной признак учеными-административистами и научными деятелями в области финансового права. Особенно подчеркивается его роль при отграничении административных правонарушений от преступлений (категории уголовного права).

Вместе с тем признак общественной вредности не нашел отражения в законодательном определении ни налогового, ни административного правонарушения. Однако деяние только тогда может считаться правонарушением, когда оно не только противоречит действующим нормам права, но и причиняет вред определенным общественным отношениям. Таким образом, безвредных правонарушений не существует.

Применительно к налоговым правонарушениям это означает, что деяние должно только тогда считаться налоговым правонарушением, когда оно причиняет вред общественным отношениям, охраняемым законодательством о налогах и сборах [10]. Налоговым правонарушением формально может быть признано и такое деяние, которое хотя и противоречит законодательству о налогах и сборах, но не причиняет вред общественным отношениям, которые складываются в процессе налогообложения (в теории права такое явление называется объективно противоправным).

Косвенно законодатель указывает в НК РФ, что налоговое правонарушение должно быть общественно вредным. Такой вывод следует из анализа п.п. 2 и 3 ст. 110 НК РФ. Как следует из этой статьи, отношение лица к вредным последствиям противоправного деяния – неотъемлемая часть субъективной стороны состава налогового правонарушения.

Однако автор статьи считает необходимым прямое указание в легальном определении налогового правонарушения на его общественно вредный характер, и предлагаем изложить текст ст. 106 НК РФ в следующей редакции:

«Налоговым правонарушением признается виновно совершенное общественно вредное противоправное (совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность».

В настоящее время признак общественной вредности во многом утрачивает свое значение при отграничении одних видов правонарушений от других. В частности, за административные правонарушения организации привлекаются к административной ответственности независимо от их общественной вредности. Общественная вредность может служить критерием отграничения административных правонарушений от преступлений лишь в части совершения их физическими лицами. Сказанное в полной мере касается и налоговых правонарушений, поскольку, в силу прямого указания п. 3 ст. 108 НК РФ, налоговая ответственность физических лиц наступает, если их деяния не содержат состава преступления. Вторым обстоятельством, которое сужает возможности использования критерия общественной вредности при отграничении правонарушений друг от друга, является то, что проступкам свойственна одинаковая степень общественной вредности.

Таким образом, общественная вредность административных и налоговых правонарушений не может служить критерием их сопоставления.

Еще одним важным признаком налоговых и административных правонарушений является их виновность. Налоговое правонарушение – это всегда виновное деяние. Вина представляет собой психическое отношение лица к совершенному им противоправному деянию и его общественно вредным последствиям.

Вина в совершении административного правонарушения по некоторым параметрам существенно отличается от налоговой конструкции вины. В частности, если в налоговом правонарушении закреплена лишь одна модель вины, отображающая особенности психического отношения лица к своему противоправному деянию и его общественно вредным последствиям, то, по мнению некоторых авторов, в КоАП фиксируется две модели вины [1]. Если сопоставить модели вины физических лиц за совершение налоговых и административных правонарушений, то обнаруживается их тождественная основа. Однако и здесь имеется ряд отличий.

Таблица

Особенности умышленной и неосторожной форм вины в совершении налоговых и административных правонарушений и преступлений

Как видно из таблицы, интеллектуальный и волевой моменты умысла в совершении налогового и административного правонарушения отличаются. В частности, в интеллектуальный момент умысла при совершении налоговых правонарушений не включается предвидение вредных последствий своего действия (бездействия), а волевой – не включает безразличное отношение к наступлению вредных последствий. Налоговые правонарушения не могут быть совершены по безразличию. Единственным видом неосторожности в налоговом правонарушении, в отличие от административного, выступает небрежность.

Однако наиболее существенные отличия имеет содержание вины юридических лиц в совершении налоговых и административных правонарушений. П. 4 ст. 110 содержит формулу вины организаций: вина организаций в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного правонарушения. Таким образом, юридическое лицо признается виновным в совершении налогового правонарушения, если:

• противоправное (в нарушении законодательства о налогах и сборах) общественно вредное деяние, за которое НК РФ установлена ответственность, совершено должностным лицом или представителем организации;
• в этом деянии присутствует вина должностного лица или представителя.

Только при наличии одновременно двух этих признаков признается вина юридического лица в совершении налогового правонарушения. Такая концепция заимствована НК РФ из теории юридического лица, которая разработана гражданским правом. В основе концепции вины организации в совершении налогового правонарушения лежит доктрина alter ego (второе «Я»), согласно которой действия большинства служащих руководящего состава организации отождествляются с действиями самой организации. В отношении законных представителей организации это прямо предусмотрено в ст. 28 НК РФ.

Принципиально иная модель вины юридического лица содержится в п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ, в соответствии с которой юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Данная модель (нормативная) основана на признании ущербности деятельности юридического лица и определяется по таким критериям, как наличие возможности исполнять нормы права, и фактическое их неисполнение или ненадлежащее исполнение.

Таким образом, налицо концептуальные различия, содержащиеся в п. 4 ст. 110 НК РФ и п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ.

Различен также круг субъектов налоговых и административных правонарушений (применительно к административным правонарушениям в области налогов и сборов).

В ст. 106 НК РФ указывается, что налоговое правонарушение может быть совершено налогоплательщиком, налоговым агентом или иным лицом.

Законодатель не случайно выделил в число лиц, подлежащих ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщиков и налоговых агентов. Налогоплательщики наряду с налоговыми органами являются основными участниками налоговых правоотношений. Обязанность уплачивать налоги и сборы за счет собственных средств (ст. 19 НК РФ) – основанная обязанность налогоплательщика. Остальные обязанности, устанавливаемые законодательством о налогах и сборах, являются для налогоплательщика производными.

Перечень лиц, которые могут быть субъектами налогового правонарушения, открыт, так как в ст. 106 НК РФ помимо налогоплательщиков и налоговых агентов к субъектам налогового правонарушения отнесены и «иные лица».

Более полно круг субъектов налогового правонарушения определен в гл. 16 и 18 НК РФ применительно к конкретным составам.

Субъектами налогового правонарушения могут быть только участники налоговых правоотношений. Круг участников налоговых правоотношений достаточно широк, однако не все из них являются субъектами налогового правонарушения, что следует из смысла ст. 107 НК РФ. В п.1 данной статьи указывается, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, в случаях предусмотренных гл. 16 НК РФ. Должностные лица государственных (муниципальных) органов, например, не являются субъектами налоговых правонарушений.

Налоговые правонарушения могут быть совершены: налогоплательщиками, налоговыми агентами, свидетелями, экспертами, специалистами, переводчиками и иными лицами. Иные лица – лица, которые хотя и не входят в число перечисленных участников налоговых правоотношений, но на которых законодательство о налогах и сборах возлагает юридические обязанности, неисполнение или ненадлежащее исполнение которых влечет ответственность в соответствии со ст. 16 НК РФ.

КоАП очерчивает круг субъектов административных правонарушений в ст. 2.1. Это могут быть как физические, так и юридические лица. Особую группу физических лиц – субъектов административных правонарушений – составляют должностные лица. Следует признать, что круг субъектов административных правонарушений не совпадает с субъектным составом налоговых правонарушений. Как отмечалось ранее, лица, не участвующие в налоговых правоотношениях, не признаются субъектами налоговых правонарушений. Данное правило не применимо к административным правонарушениям, субъекты которых могут включать лиц, которые непосредственно не участвуют в охраняемых КоАП отношениях. В частности, это касается административных правонарушений в области налогов и сборов, единственными субъектами которых могут выступать должностные лица. В этой связи нельзя не согласиться с утверждением А.В. Иванова о том, что «КоАП не регулирует административную ответственность налогоплательщиков, за исключением ч. 1 ст. 15.6 КоАП» [7].

Кроме того, по-разному трактуется понятие «организация» в НК РФ и «юридическое лицо» в КоАП РФ. Так, для целей налогообложения организации включают в себя как российские юридические лица, так и корпоративные образования, которые по иностранному законодательству, являются юридическими лицами, хотя в России могут таковыми и не признаваться. Понятие «юридическое лицо», которое используется для обозначения коллективных субъектов административных правонарушений, следует толковать в том значении, которое ему придается ст. 54 ГК РФ. Следовательно, понятие организации шире, чем понятие юридического лица. Аналогично, КоАП РФ к должностным лицам приравнивает индивидуальных предпринимателей (в значении, которое выработано в ГК РФ). Вместе с тем, в НК РФ термин «индивидуальный предприниматель» включает в себя, помимо собственно предпринимателей без образования юридического лица, частных нотариусов и адвокатов, учредивших частные адвокатские кабинеты (ст. 11 НК РФ).

Таким образом, анализ субъектов налоговых правонарушений и административных правонарушений (в том числе в области налогов и сборов) показывает, что их круг отличается.

Представляется, что одним из самых существенных критериев отграничения налоговых и административных правонарушений является специфика их наказуемости.

Наказуемость – один из важнейших признаков любого правонарушения, в том числе и налогового. Применительно к налоговым правонарушениям наказуемость означает установление юридической ответственности за совершение противоправного виновного деяния в самом НК РФ, что прямо следует из смысла ст. 106. Таким образом, наказуемость применительно к налоговым правонарушениям имеет специфический оттенок, позволяющий отграничить их от других видов правонарушений.

Среди особых мер налоговой ответственности выделяются пени. Роль и значение данных мер в налоговом праве обосновал в своем диссертационном исследовании В.В. Стрельников. Автор отмечает, что, в отличие от административно-правовых санкций, пеня в налоговом праве выполняет восстановительную функцию, направленную на компенсацию потерь бюджетам от непоступления налогов и сборов в установленный срок [16]. Особый характер пени в налоговом праве признается в той или иной мере и сторонниками административно-правовой природы налогового правонарушения, хотя в отдельных работах пеня рассматривается не как мера ответственности, а как административно-восстановительная мера.

Кроме того, спецификой финансовой (и налоговой) ответственности является особенность официальной оценки и получения объяснений лица, совершившего налоговое правонарушение. Так, при рассмотрении дела о налоговом правонарушении в обязательном порядке исследуются письменные объяснения и замечания лица, привлекаемого к ответственности (п. 1 ст. 101, п. 5 и п. 6 ст. 101.1 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Качественной характеристикой налоговой санкции являются денежные взыскания (штрафы), а количественной – твердые денежные суммы в рублях, а также проценты от суммы неуплаченных налогов и сборов.

По-иному трактуется в литературе и административном законодательстве административная наказуемость. Традиционно под административной наказуемостью понимаются угроза и реальное применение санкций административно-правовых норм.

Несмотря на многообразие точек зрения на специфику административной ответственности, исследователи относят к наиболее важным ее чертам: преимущество внесудебной формы осуществления, наступление за совершение административного правонарушения, применение к субъектам функциональной власти, наступление особых правовых последствий (карательной санкции), урегулированность нормами административного права.

Круг мер ответственности за налоговые и административные правонарушения не совпадает. По сути, это означает, что меры ответственности за налоговые правонарушения не являются разновидностью административных наказаний, перечисленных в ст. 3.2 КоАП РФ. Общим для налоговых и административных правонарушений является возможность применения штрафа. Однако, как подчеркивается в ст. 3.2 КоАП РФ, за административные правонарушения применяется административный штраф. Наиболее важной отличительной чертой административного штрафа является возможность его установления только КоАП РФ и законодательством субъектов РФ об административных правонарушениях. Кроме того, имеются отличия в порядке определения размеров административных штрафов и штрафов за совершение налоговых правонарушений. Так, административные штрафы устанавливаются в размерах, кратных минимальному размеру оплаты труда, стоимости предмета административного правонарушения на момент окончания или пресечения административного правонарушения, сумме неуплаченных и подлежащих уплате на момент окончания или пресечения административного правонарушения налогов, сборов или таможенных пошлин, либо сумме незаконной валютной операции или денежных средств и т.д.

Штрафы за совершение налоговых правонарушений устанавливаются в твердых денежных суммах или в размере, кратном неперечисленным (неуплаченным) сумма налогов.

Таким образом, при сопоставлении административной и налоговой (финансовой) наказуемости, следует признать, что они имеют рад существенных отличий, проявляющихся в следующих чертах:

• в процессуальных особенностях привлечения к ответственности;
• в круге субъектов, участвующих в отношениях привлечения к ответственности;
• в специфике правовых последствий совершения правонарушений;
• в законодательном регулировании привлечения к ответственности.

На основе проведенного анализа юридической литературы, изучения точек зрения исследователей проблематики соотношения налоговой и административной ответственности, автор исследования склоняется к точке зрения, что налоговое правонарушение не может считаться разновидностью административных правонарушений и обладает финансово-правовой природой.

Данный вывод основан на проведенном анализе признаков налоговых и административных правонарушений. Первым отличительным признаком является признак виновности – он отличает налоговое правонарушения от административного по целому ряду черт. Так, налоговой противоправностью обладают такие деяния, которые нарушают нормы НК РФ, принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, законов и иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ.

Административную противоправность, соответственно, регулирует административное законодательство. Следующий отличительный признак – это субъекты соответствующих правонарушений. Следует отметить, что существуют некоторые отличия между трактовкой категорий субъектов налоговых и административных правонарушений: например, понятие «организация» в налоговом законодательстве гораздо шире понятия «юридическое лицо» в административном законодательстве. Более того есть некоторые отличия и по кругу субъектов: например, должностные лица не являются субъектами налоговых правонарушений, а, следовательно, и налоговой ответственности. Однако они попадают в число субъектов административных правонарушений. И наконец, признак наказуемости также отличает налоговое правонарушение от правонарушения административного, что проявляется в процессуальных особенностях привлечения к ответственности, специфике правовых последствий сравниваемых правонарушений, а также законодательном регулировании привлечения к административной и налоговой ответственности.

Система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах

Правовая охрана сферы налогообложения в России обеспечивается несколькими отраслями права: финансовым (налоговым), административным и уголовным. Данное основание является для некоторых ученых аргументом в пользу отнесения ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах к комплексному межотраслевому правовому институту [3]. Однако современное состояние российской правовой системы таково, что каждый из видов нарушений законодательства о налогах и сборах регулируется самостоятельной отраслью права – финансовым (налоговым), административным или уголовным. Поэтому в зависимости от квалификации конкретного правонарушения в сфере налогов и сборов меры ответственности содержатся в НК РФ, КоАП РФ и УК РФ.

В основу разграничения ответственности налогоплательщиков положен соответствующий вид нарушения законодательства о налогах и сборах. Все нарушения законодательства о налогах и сборах подразделяются на три вида:

• собственно налоговые правонарушения (как разновидность финансовых правонарушений);
• нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки);
• нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления (налоговые преступления).

При такой классификации позволительно говорить о трех видах юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, соответственно налоговой (как разновидности финансовой), административной и уголовной.

Наибольшую сложность представляет установление соотношения финансовой (налоговой) и административной ответственности в системе юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Два указанных вида юридической ответственности проявляют значительное сходство, в связи с чем среди российских юристов не достигнуто господствующего мнения относительно правовой природы налоговой ответственности.

В то же время эта проблема имеет как чисто теоретическое, так и огромное практическое значение, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при совершении нарушений законодательства о налогах и сборах, не содержащих признаки преступления.

Существует несколько подходов к вопросу правовой природы налоговой ответственности:

• налоговая ответственность – это административная ответственность за налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделения налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности (включая употребление самого термина «налоговая ответственность») отсутствуют;
• налоговая ответственность – это разновидность административной ответственности со значительной процессуальной спецификой;
• налоговая ответственность – это новый, самостоятельный вид юридической ответственности, обладающий значительной отраслевой спецификой;
• налоговая ответственность – это научная категория (разновидность научной категории «финансовая ответственность»), раскрывающая специфику применения административных, уголовных, гражданско-правовых санкций за нарушение налогово-правовых норм действующего законодательства.

Достаточно распространенной является точка зрения об административной природе налоговой ответственности, в соответствии с которой все нарушения законодательства о налогах и сборах, не содержащие признаков преступления, рассматриваются в качестве административных правонарушений. Сторонники данного подхода, отказывая в видовой самостоятельности финансовой (налоговой) ответственности, фактически признают исключительность административного закона в части ответственности за нарушения в сфере налогообложения.

Вместе с тем в финансово-правовой науке все большее распространение получает подход, в соответствии с которым налоговая ответственность рассматривается в качестве разновидности самостоятельного вида юридической ответственности – финансовой ответственности.

Представляется, что аргументы, свидетельствующие о несовпадении административной и финансовой (налоговой) ответственности, являются более состоятельными как с практической, так и с теоретической точки зрения.

О различии административной и финансовой ответственности в сфере налогов и сборов в первую очередь свидетельствует то, что согласно п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности. При этом в НК РФ не содержится положения о том, что привлечение физических лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их от административной ответственности. В то же время указано, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Однако если налоговая и административная ответственность – это разные виды ответственности, то ничто в принципе не препятствует привлечению физических лиц к ответственности одновременно как в соответствии с налоговым, так и в соответствии с административным законодательством. Именно по такому пути шла правоприменительная практика до принятия части первой НК РФ и КоАП РФ. Принятие КоАП РФ положило конец данной практике по причине того, что во всех составах административных правонарушений в области налогов и сборов предусмотрен специальный субъект - должностные лица организации.

Определяющим моментом при различении административной и финансовой ответственности в сфере налогов и сборов является цель и характер применяемых санкций и иных мер государственного принуждения.

Целью административной ответственности является прежде всего пресечение (предупреждение) и наказание, а не восстановление нарушенных прав. Административное законодательство предусматривает применение исключительно карательных (штрафных) санкций. Если в результате административного правонарушения затрагиваются имущественные интересы стороны, то имеют место деликтные гражданские правоотношения. При этом помимо административной возникает еще и гражданско-правовая ответственность виновного лица. Для применения мер принуждения и восстановления нарушенной имущественной сферы пострадавшая сторона должна обратиться в суд. Именно в силу того, что данная ответственность за нарушение имущественной сферы носит гражданско-правовой характер, у лица есть не обязанность, а право на обращение в суд, которое реализуется им по собственному усмотрению.

Финансовые (налоговые) правоотношения, напротив, в силу своей природы имеют имущественный характер, вследствие чего правонарушения в данной сфере всегда наносят определенный имущественный ущерб государству и обществу в целом. Поэтому налоговая ответственность, помимо штрафных санкций, предусматривает применение специальных правовосстановительных мер государственного принуждения, не являющихся налоговыми санкциями, но всегда сопутствующих их применению, - взыскание недоимки (п. п. 1, 2 ст. 69 НК РФ) и пени (ст. 75 НК РФ). При этом в значительном числе случаев восстановление нарушенной имущественной сферы может быть осуществлено во внесудебном порядке (ст. ст. 46 и 47, п. 6 ст. 75 НК РФ).

На различие финансовой и административной ответственности в сфере налогов и сборов указывают также следующие обстоятельства:

• все виды финансово-правовых санкций, в том числе и налоговые, в отличие от административных санкций, не поглощаются никакими другими: штрафы взыскиваются по принципу сложения, а недоимки и пени – до полного (как минимум) возмещения причиненного государству ущерба [11];
• различны сроки давности привлечения к налоговой и административной ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ; ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ);
• различны способы исчисления, а соответственно и сроки учета повторности совершения соответствующих правонарушений (ст. 112 НК РФ; ст. 4.6 КоАП РФ);
• существенно отличается процессуальная форма привлечения к налоговой и административной ответственности и др.

Таким образом, сравнительный анализ положений НК РФ и КоАП РФ и данные судебной практики свидетельствуют о необходимости разграничения финансовой и административной ответственности в сфере налогов и сборов.

Дискуссии ведутся и в отношении административной ответственности за нарушения в сфере налогов и сборов. В частности, в российской юридической литературе не существует единого мнения по вопросу о том, какие из административных правонарушений являются «налоговыми».

Как правило, указывается, что ответственность за административные правонарушения в области налогов и сборов установлена ст. 15.3 - 15.9 и 15.11 главы 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов, сборов, рынка ценных бумаг» КоАП РФ. Данный перечень составов административно наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах определен и Высшим Арбитражным Судом РФ.

Некоторые авторы расширяют перечень административных правонарушений в области налогов и сборов, относя к ним, в частности:

• нарушения, связанные с маркировкой подакцизной продукции (ст. 15.12 КоАП РФ);
• нарушения законодательства о налогах и сборах, возникающие в связи с перемещением товаров через таможенную границу (ст. 16.22 КоАП РФ);
• нарушения, выражающиеся в непосредственном воспрепятствовании деятельности налоговых органов (ч. 1 ст. 19.4 и ч. 1 ст. 19.5, ст. ст. 19.6, 19.7 КоАП РФ) [13];
• нарушения в области осуществления денежных расчетов и кассовых операций, которые ранее относились к подведомственности органов налоговой полиции (ст. ст. 14.5, 15.1, 15.2 КоАП РФ) [17].

Отмечается, что не все эти правонарушения выражаются в непосредственном нарушении законодательства о налогах и сборах, однако их «антифискальная направленность представляется очевидной, во всяком случае, ранее аналогичные составы административных правонарушений предусматривались в качестве мер повышения собираемости налогов и иных обязательных платежей» [13].

Представляется, что указанные составы административных правонарушений сложно отнести к «налоговым», поскольку объекты посягательства в данном случае отличны от объектов посягательства собственно «налоговых» проступков.

Отграничение уголовной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления, представляется менее сложным, чем разграничение финансовой и административной ответственности. Налоговые преступления существенно отличаются от правонарушений других видов в силу своей повышенной общественной опасности и наказуемости исключительно в соответствии с УК РФ.

По мнению законодателя, уголовно наказуемым следует признать не любое уклонение уплаты налоговых платежей, а лишь такое, которое причиняет существенный вред бюджетной системе государства. Проявлением достаточно высокой степени общественной опасности нарушения законодательства о налогах и сборах выступает конкретная денежная сумма, выраженная в рублях, непоступление которой в бюджетную систему РФ влечет для государства серьезные негативные последствия.

В то же время по вопросу о том, какие составы преступлений являются «налоговыми», единства мнений ученых до настоящего времени не достигнуто.

Согласно наиболее распространенной точке зрения к собственно налоговым преступлениям относятся лишь те деяния, которые непосредственно посягают на отношения, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды (ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ) [12].

С большой долей условности к преступлениям, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах, относят так называемые преступления против порядка налогообложения, посягающие на установленный порядок деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля и привлечению виновных лиц к ответственности, в частности:

• умышленное занижение размеров платежей за землю (ст. 170 УК РФ);
• создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью освобождение от налогов (ст. 173 УК РФ "Лжепредпринимательство").

Некоторые авторы предпринимают попытки еще большего расширения перечня налоговых преступлений, относя к ним, например, уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ) [6].

Данное преступление имеет отношение к сфере налогообложения, поскольку налоги, взимаемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу, входят в общую систему налогов и сборов Российской Федерации. Однако объект его посягательства отличен от объекта посягательства собственно налоговых преступлений (отношения, возникающие в сфере таможенного дела, а не в сфере налогообложения). Неслучайно поэтому уклонение от уплаты таможенных платежей, как правило, предлагается относить к категории таможенных преступлений.

Заключение

Налоговые поступления занимают ведущее место в формировании финансовых ресурсов государства: так, доля налогов и сборов в структуре доходов федерального бюджета на 2010 год составляет свыше 80%. Вместе с тем, взимание налогов как правовая форма изъятия части собственности порождает нежелание отдельных граждан и организаций добровольно их уплачивать.

В результате это выливается в неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, а также нарушения других обязанностей, которые установлены законодательством о налогах и сборах, или, иными словами, в налоговые правонарушения.

Проблема налоговых правонарушений – явление не новое. Пожалуй, логично предположить, что налоговые правонарушения возникли одновременно с появлением обязанности уплачивать налоги (подати). Однако первые серьезные научные труды отечественных исследователей по данной проблематике датируются серединой-концом XIX века. В советский период проблеме налогов (в том числе и налоговых правонарушений) уделялось очень незначительное внимание – это было связано с отказом от налогов как рычага воздействия на хозяйствующие субъекты, преобладании точки зрения о социально-вредном характере налогов.

Первые попытки теоретического осмысления стали предприниматься начиная с 1992 г., когда начала зарождаться российская налоговая система. С 1999 г. появилось множество работ, посвященных исследованию понятия налогового правонарушения, его состава и отдельных признаков, а также определению места института налоговых правонарушений в системе российского права. Из работ нового периода (с 1999 г. по наше время) особо выделяются исследования А.В. Брызгалина, А.В. Гончарова, А.В. Зимина, Ю.А. Крохиной, С.Г. Пепеляева и др.

В целом, к настоящему времени сложились вполне определенные подходы и тенденции исследования налоговых правонарушений, а именно:

• анализ налоговых правонарушений с позиций административно-правовой и финансово-правовой наук;
• рассмотрение налоговых правонарушений в системе смежных явлений;
• анализ преимущественно отдельных признаков и составов налоговых правонарушений;
• попытки решения вопроса о правовой природе налогового правонарушения через призму юридической ответственности.

Вопросы правовой природы налогового правонарушения, соотношение налоговых и административных правонарушений вызывают наибольший интерес современных исследователей и, как следствие, наиболее бурную полемику.

Проанализировав научные труды в этой области, автор исследования приходит к выводу, что под правовой природой налогового правонарушения стоит понимать совокупность его социально-правовых свойств, позволяющих отнести данное явление к тому или иному виду правонарушений или рассматривать его как самостоятельный вид правонарушения.

Центральным вопросом, связанным с установлением правовой природы налогового правонарушения, является проблема его соотношения с административным правонарушением. В результате проведенного анализа существующих точек зрения на эту проблему, автор статьи приходит к заключению, что налоговое правонарушение не может рассматриваться как разновидность административных правонарушений ввиду его процессуальных особенностей, особенностей субъектного состава, специфики правовых последствий и законодательного регулирования привлечения к ответственности.

Понятие налогового правонарушения как явления действительности тесно связано с его теоретической конструкцией, получившей название состава налогового правонарушения.

К сожалению, действующий Налоговый Кодекс РФ определяет налоговое правонарушение лишь в узком смысле слова (как разновидность нарушения налогового законодательства), кроме того, не упоминается об общественной вредности налогового правонарушения; что касается состава налогового правонарушения – то его легальное определение и вовсе отсутствует. Для восполнения данных пробелов в налоговом законодательстве нами были предложены следующие определения этих двух ключевых понятий:

«Налоговым правонарушением признается виновно совершенное общественно вредное противоправное (совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность».

Вопросам налоговой ответственности также уделяется большое внимание со стороны исследователей. Особенно остро стоит вопрос соотношения налоговой ответственности и административной ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов. Достаточно распространенной является точка зрения об административной природе налоговой ответственности, в соответствии с которой все нарушения законодательства о налогах и сборах, не содержащие признаков преступления, рассматриваются в качестве административных правонарушений.

Однако с этим можно не согласиться, ведь существуют значительные различия между этими двумя видами ответственности как по субъектному составу, так и по целям, которые преследует применение мер ответственности, а, следовательно, и по санкциям. Таким образом, по мнению автора исследования нецелесообразно смешивать административную и налоговую ответственность; следует признать автономность налоговой ответственности от ответственности административной.

[1] Осознание неизбежности наступления общественное опасных последствий возможно только при прямом умысле (п. 1 ст. 25 УК РФ)

1. Адушкин Ю.С. Субъекты административной ответственности: новеллы и проблемы реформирования КоАП // Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: проблемы административной ответственности в России: Сборник научных трудов. Н. Новгород.: Изд-во ННГУ, 2007.
2. Анисимов В.Ф. Классификация административных проступков: Монография. Сургут: Изд-во СерГУб 2001.
3. Белошапко Ю.Н. Правонарушение и ответственность в финансовом и налоговом праве Российской Федерации / Ю.Н. Белошапко // Правоведение. - 2007. - № 5 – С. 54-63.
4. Гаспарян А.Э. Налоговые правонарушения в современном российском обществе. Опыт социологического анализа: дис. … канд. социолог. наук / А.Э. Гаспарян. – Ростов н/Д., 2001.
5. Зимин А.В. Налоговая ответственность российских организаций: дис. … канд. юрид. наук. / А.В. Зимин. - СПб., 2002.
6. Зрелов А.П. Налоговые преступления / [А.П. Зрелов, М.В. Краснов]; под ред. К.К. Саркисова. - М.: Статус-Кво, 2008.
7. Иванов А.В. Административные правонарушения в области налогов и сборов // Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: проблемы административной ответственности в России: Сборник научных трудов. Н. Новгород: Изд-во ННГУ, 2007
8. Игнатенко В.В. Административная ответственность по российскому законодательству. Иркутск: Издательство ИГЭА, 1998.
9. Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. М.: Юрайт, Высшее образование, 2009.
10. Козырев А.А. Некоторые вопросы ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах // Государство и право. 2004. № 4. С. 80-81.
11. Крохина Ю.А. Финансовое правонарушение: понятие, состав и санкции / Ю.А. Крохина // Финансовое право. - 2004. - № 3. – С. 74-79.
12. Кучеров И.И. Уголовная ответственность за налоговые преступления / И.И. Кучеров, И.Н. Соловьев. - М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2007.
13. Кучеров И.И. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / И.И. Кучеров, И.И. Шереметьев. - М.: ИД «Юриспруденция», 2006.
14. Макарова Е.И., Туранов В.И. Административная ответственность по советскому праву. Куйбышев, 1978.
15. Передернин А.В. Налоговое правонарушение как основание административной ответственности: дис. ... канд. юрид. наук / А.В. Никитский. - Тюмень, 1997.
16. Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: Дисс. … канд. юр. наук. Воронеж, 2004.
17. Хохлова Т.Н. Производство об административных правонарушениях в федеральных органах налоговой полиции: автореф. дис. ... канд. юрид. наук / Т.Н. Хохлова. - М.: Академия налоговой полиции ФСНП России, 2002.
18. Якуба О.М. Административная ответственность. М.: Юридическая литература, 1972.