Бухгалтерская экспертиза деятельности организаций: теория и практика

Реформирование экономики России, постоянно происходящие преобразования в деятельности хозяйствующих субъектов объективно предполагают обязательность взаимодействия рыночных процессов и их государственного регулирования. Использование экономических экспертиз, в том числе и бухгалтерской экспертизы, как одного из источников доказательств наличия деструктивных факторов, либо гармонизации общественных и государственных интересов, либо выявления экономических правонарушений имеет неоправданно односторонний и ограниченный характер.

Предметом исследования в бухгалтерской экспертизе является злоупотребление собственником своими правами и обязанностями в ущерб другим собственникам и государству.

Материальные последствия преступления с экономической стороны отличаются особенностями в зависимости от характера собственности и роли государства в регулировании экономики. Эти материальные последствия называются также имущественным вредом, который может быть осознанным и неосознанным (неосторожным). В бухгалтерской экспертизе по уголовным делам исследуется имущественный вред, причиненный сознательно (с виной в форме прямого умысла).

С целью выяснения материальных последствий преступления в сфере экономики, прежде всего, выясняются фактические результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, от которых зависит уплата налогов государству и выполнение обязательств перед банками, поставщиками и покупателями.

К предмету бухгалтерской экспертизы по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики относятся:

1. объемные показатели результатов финансово-хозяйственной деятельности организации, сложившиеся под влиянием распоряжения собственностью (доходами и другим имуществом) со стороны собственника;
2. факты недостоверного отражения в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности содержания операций и фактических результатов деятельности организации;
3. факты использования средств других собственников и кредиторов на цели, не связанные с деятельностью организации (личные цели распорядителя средствами);
4. факты неуплаты налогов вследствие расходования средств, соответствующих неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели распорядителя средствами.

Метод судебной бухгалтерии можно определить как совокупность приёмов, которые применяются уполномоченными субъектами для выявления признаков преступлений, отраженных в источниках учётной информации, для их последующего использования в правоприменительной деятельности.

Общая теория судебной экспертизы оперирует такими понятиями, как методы и методики решения задач судебной экспертизы.

Метод судебной экспертизы (экспертного исследования) определяют как систему логических и (или) инструментальных операций (способов, приемов) получения данных для решения вопроса, поставленного перед экспертом. Операции, образующие метод, представляют собой практическое применение знаний закономерностей объективной действительности для получения новых знаний.

Методика экспертизы (экспертного исследования) – это система методов (приемов, технических средств), применяемых при изучении объектов 35 судебной экспертизы для установления фактов, относящихся к предмету определенного рода, вида и подвида судебной экспертизы.

Методы судебной экспертизы классифицируют по разным основаниям:

• степени общности и субординации;
• целевому назначению и результатам;
• характеру получаемой информации (свойствам, признакам объектов);
• стадиям экспертного исследования.

Ведущую роль при организации экспертного исследования играет отбор материалов и необходимых документов. Нередко из-за недостаточно четкого представления об объектах бухгалтерской экспертизы следователи (суды) направляют эксперту все материалы дела или документы, не имеющие отношения к данному предмету.

В первую очередь, необходимо представить эксперту-бухгалтеру документальные источники информации, отражающие системы счетных записей, являющиеся непосредственным объектом экспертного исследования.

Объекты бухгалтерской экспертизы могут быть классифицированы на общие и специальные.

К общим объектам бухгалтерской экспертизы относятся первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для бухгалтерского учета и отчетности, регистры бухгалтерского учета и установленные формы бухгалтерской отчетности, расчеты налогов (налоговые декларации), документы и записи оперативного и неофициального учетов.

Основная часть документальных данных, формирующих контрольную информацию, падает на документы бухгалтерского учета. В современных условиях на долю учетной информации приходится около 60 %.

При изучении первичных документов следует иметь в виду, что каждый факт хозяйственной жизни сопровождается оформлением большого числа взаимосвязанных документов.

Специальные объекты исследования включают в себя вещественные доказательства (предметы), протоколы следственных и судебных действий, протоколы допросов, иные документы, к которым относятся акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства, акты аудиторских проверок и заключения аудиторов, акты ревизий.

Бухгалтерская экспертиза производится в несколько этапов.

Первый этап (организационный) включает: принятие постановления о назначении экспертизы, изучение задания на проведение экспертизы, изучение содержания и полноты материалов, представленных на 69 исследование, разработку методики проведения экспертизы, составление плана-графика экспертизы и расчета времени, необходимого для ее проведения. Предварительное знакомство эксперта с материалами должно продолжаться не более пяти дней.

На втором этапе (исследовательском) осуществляется выполнение экспертных процедур путем исследования документов бухгалтерского учета и иных материалов дела по поставленным на разрешение экспертизы вопросам. При этом могут разрабатываться формы аналитических таблиц, журналы группировки исследований, в которых отображается процесс экспертного исследования. Например, составляется ведомость группировки отпуска по документам недоброкачественной продукции, вследствие чего организации причинен материальный ущерб.

На данном этапе описывается процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам.

Третий этап (заключительный) предусматривает группировку и систематизацию результатов исследования. Обобщение результатов и составление итогового документа – заключения. Кроме того, на данном этапе могут быть разработаны предложения по профилактике правонарушений и преступлений, установленных экспертизой.

Во время проведения бухгалтерской экспертизы, лицо ее назначившее (следователь, судья), устанавливает тесный контакт и постоянный обмен информацией с экспертом о появляющихся новых обстоятельствах дела, а также о данных, полученных экспертом при исследовании представленных ему материалов.

Действующее законодательство предусматривает различные формы применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике.

Участие лица, имеющего познания в области бухгалтерского учета, в судопроизводстве по общему правилу не является обязательным.

При необходимости оно привлекается правоприменителем к юридически значимым процессуальным действиям в различных качествах в зависимости от степени сложности действий, их доказательственной силы и иных значимых критериев.

Достаточно простой, экономичной, а потому весьма распространенной формой применения бухгалтерских познаний является привлечение специалиста-бухгалтера как незаинтересованного участника судопроизводства, призванного оказать содействие правосудию по вопросам, входящим в его профессиональную компетенцию.

Согласно ст. 58 УПК РФ специалист – это лицо, обладающее специальными знаниями, привлекаемое к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном законодательством:

• для содействия в обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов;
• применения технических средств в исследовании материалов уголовного дела;
• постановки вопросов эксперту;
• разъяснения сторонам и суду вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию.

Возможности применения такого незаинтересованного в исходе дела лица, обладающего познаниями в области бухгалтерского учета, в качестве консультанта или технического помощника правоприменителя предусмотрены во всех процессуальных отраслях права: уголовном, гражданском, арбитражном, административном процессах, исполнительном производстве и др.

Однако наиболее полно правовые основы его деятельности регламентируются в ст. 58, 70-71, 164, 168, 270 УПК РФ.

Участие специалиста по приглашению управомоченного органа возможно и целесообразно при производстве следующих процессуальных действий:

• при осмотре (ст. 55 АПК РФ; ст. 176, 177, 284, 286 УПК РФ и др.);
• обыске и выемке (ст. 182-184 УПК РФ);
• контроле и записи переговоров (ст. 186 УПК РФ);
• наложении ареста на почтово-телеграфные отправления, их осмотре и выемке (ст. 185 УПК РФ);
• допросах и очных ставках (ст. 74, 76-79, 187-192 УПК РФ; ст. 69 АПК РФ);
• следственном эксперименте (ст. 181 УПК РФ);
• проверке показаний на месте (ст. 194 УПК РФ).

Участие специалиста-бухгалтера в названных следственных и судебных действиях целесообразно для выявления, собирания, осмотра бухгалтерских документов и других материалов при подготовке бухгалтерской экспертизы. Кроме того, специалист-бухгалтер может высказать свои рекомендации и советы при изъятии и хранении документов.

Раскрытие преступлений в сфере экономики связано с применением специальных приемов исследования данных бухгалтерского учета. Разработано две группы приемов, используемых в ревизионной и юридической практике. Первая группа – это приемы документальной проверки, способствующие выявить признаки противоправных деяний путем изучения документального оформления одной или нескольких (взаимосвязанных или однородных) фактов хозяйственной жизни. Во вторую группу входят методы фактической проверки, т. е. специально организуемые контрольные действия (инвентаризация, контрольный обмер и др.), с результатами которых эксперт сопоставляет учетные данные.

Отметим, прежде всего, что методы документального контроля делятся на три большие группы в зависимости от возникающих несоответствий:

• методы проверки отдельного документа;
• методы проверки нескольких взаимосвязанных документов;
• методы проверки документов, отображающих однородные операции.

В свою очередь, при проверке отдельного документа применяются метод формальной, арифметической, нормативно-правовой проверки документа и проверки на действительность, совершенной хозяйственной операции.

При проверке нескольких взаимосвязанных документов используют методы встречной проверки и взаимной сверки документов.

Эксперты, рассматривая документы, отображающие движение однородных ценностей, используют метод восстановления учетных записей, обратную калькуляцию, хронологический и сравнительный анализ.

В отличие от методов документального контроля методы фактического контроля остаются в значительной мере обычными, традиционными:

• инвентаризация;
• осмотр;
• обследование;
• контрольный запуск сырья в производство;
• лабораторный анализ качества товаров, сырья и готовой продукции;
• экспертная оценка;
• проверка объемов выполненных работ;
• проверка соблюдения трудовой дисциплины и фактического использования рабочего времени;
• получение устных и письменных объяснений, справок и ответов на заранее разработанные анкеты;
• контрольная покупка и др.

Таким образом, были обоснованы положения бухгалтерской экспертизы в современных условиях хозяйствования коммерческих организаций. Систематизировали понятийный аппарат бухгалтерской экспертизы как научного направления. Сформулировали принципы бухгалтерской экспертизы с учетом ее предметной классификации и предложили организационные подходы к созданию действенной системы проведения бухгалтерской экспертизы.